[세무 연계] 세무 손익귀속시기 비교

수익 실무해설 시리즈의 마지막 편은 회계와 세무의 접점을 다룬다. 재무제표에 언제 수익을 인식할지는 제1115호가 정하지만, 각 사업연도의 과세소득을 계산할 때의 손익귀속시기는 법인세법이 따로 정한다.

같은 거래라도 회계상 수익인식 시점과 세법상 귀속시기가 어긋나면, 그 차이를 세무조정으로 조정하고 일시적차이로서 이연법인세에 반영해야 한다.

두 기준의 핵심 차이는 진행기준을 언제 적용하는가에 있다. 제1115호는 통제가 기간에 걸쳐 이전되는지(실질)를 보고, 법인세법은 계약기간이 1년 이상인지(형식)를 본다. 아래 비교를 핵심 개념 1.1~1.3에서 확인하고, 두 개의 창작 사례에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 제1115호의 수익인식 시점: 한 시점과 기간에 걸쳐 (문단 31·32·35·38)

기업회계기준서 제1115호에서 수익은 고객이 자산을 통제하게 될 때 인식한다 (문단 31). 각 수행의무는 기간에 걸쳐 이행되거나 한 시점에 이행되며, 계약 개시 시점에 둘 중 어느 쪽인지 판단한다(문단 32).

다음 세 기준 중 어느 하나라도 충족하면 통제가 기간에 걸쳐 이전되므로 기간에 걸쳐 수익을 인식한다 (문단 35).

• 기업이 일을 해나가는 동안 고객이 그 효익을 곧바로 받아 소비한다.
• 작업으로 만들어지거나 개선되는 자산을 그 과정에서 고객이 통제한다.
• 만든 자산을 다른 데 쓸 수 없으면서, 이미 이행한 부분의 대가를 받을 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다.

세 번째 기준의 지급청구권은 고정금액일 필요가 없으나, 기업의 귀책이 아닌 사유로 계약이 중도에 끝나더라도 그 시점까지 이행한 작업의 보상을 받을 권리가 계약기간 내내 있어야 한다 (문단 37). 세 기준을 모두 충족하지 못하면 그 수행의무는 한 시점에 이행되는 것이고, 통제가 이전되는 시점에 수익을 인식한다(문단 38).

1.2. 기간에 걸쳐 이행 시 진행률 측정 (문단 39·40·41·B18·44)

기간에 걸쳐 이행하는 수행의무는 완료까지의 진행률을 측정하여 그만큼 수익을 인식한다. 진행률을 측정하는 목적은 통제 이전, 즉 기업의 수행 정도를 나타내는 것이다 (문단 39).

하나의 수행의무에는 하나의 측정방법을 일관되게 적용하고, 보고기간 말마다 진행률을 다시 측정한다(문단 40).

측정방법에는 산출법과 투입법이 있다(문단 41). 투입법은 사용한 노동시간·발생원가처럼 투입한 노력을 예상 총투입물과 대비해 수익을 인식하는 방법이며 (문단 B18), 실무에서는 발생원가를 총예정원가로 나누는 원가기준 투입법이 널리 쓰인다.

다만 진행률을 합리적으로 측정할 수 있는 경우에만 기간에 걸쳐 수익을 인식한다(문단 44).

1.3. 법인세법 손익귀속시기와 세무조정·이연법인세

법인세법은 권리의무확정주의를 원칙으로 한다. 권리의무확정주의를 규정한 법인세법 제40조는 익금과 손금을 그 권리·의무가 확정된 날이 속하는 사업연도에 귀속시킨다. 이에 따라 재화 판매는 인도한 날, 용역 제공은 완료한 날을 원칙적인 귀속시기로 본다.

건설·제조·용역에는 별도 규정이 있다. 법인세법 시행령 제69조에 따라 계약기간이 1년 이상인 건설·용역은 원가기준 작업진행률로 계산한 수익과 비용을 각 사업연도의 익금과 손금에 안분하여 산입한다.

반면 같은 제69조가 정한 예외로 중소기업이 수행하는 계약기간 1년 미만 계약과 K-IFRS 적용 법인의 예약매출은 인도기준을 선택할 수 있고, 기업회계기준에 따라 인도기준으로 계상한 경우에도 이를 인정한다. 결국 세무는 통제 이전의 실질이 아니라 계약기간 1년이라는 형식 기준으로 진행기준 적용 여부를 판단한다.

회계와 세무의 시점이 어긋나면 세무조정으로 조정한다. 회계상 당기순이익에서 출발해, 세법상 앞당겨 인식할 손익은 익금산입·손금산입으로, 늦춰 인식할 손익은 익금불산입·손금불산입으로 가감한다.

수익 인식시기의 차이는 대부분 일시적차이이므로 유보(또는 △유보)로 소득처분하고, 차이가 해소되는 사업연도에 반대 방향으로 추인한다. 이 유보 잔액은 가산할 또는 차감할 일시적차이로서 이연법인세부채·자산으로 인식된다.

2. 사례 1: 맞춤형 물류관제 플랫폼 구축 — 회계 진행기준과 세무 완료기준

2.1. 배경

기업 A는 클라우드 기반 물류관제 소프트웨어를 개발·공급하는 회사다.

A는 고객 B와 B의 물류망 전용 관제 플랫폼을 구축하는 계약을 체결했다. 계약기간은 20X1년 10월부터 20X2년 6월까지 9개월이며 두 사업연도에 걸쳐 있고, 도급액은 84억원, 총예정원가는 60억원이다.

플랫폼은 B의 설비 사양에 맞춰 제작되어 A가 다른 고객에게 전용하거나 재판매할 수 없다. 계약서에는 B의 귀책이 아닌 사유로 계약이 해지되면 A가 그때까지 수행한 부분의 원가에 합리적 이윤을 더한 금액을 청구할 수 있다고 정해져 있다.

A는 「중소기업기본법」상 중소기업이 아니다. 20X1년 말 원가기준 투입법에 따른 진행률은 40%이고 발생원가는 24억원이다.

2.2. 이슈사항

1. 이 플랫폼 구축용역의 회계상 수익은 어느 기간에 인식하는가?
2. 회계와 세무의 시점차는 어떻게 세무조정하고 이연법인세에 반영하는가?

2.3. 실무해설

회계와 세무의 처리를 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 회계 수익인식 시점

플랫폼은 B 전용으로 제작되어 대체 용도가 없고, 귀책 외 해지 시 A가 수행분의 원가에 이윤을 더해 청구할 수 있으므로 집행 가능한 지급청구권도 있다. 문단 35의 세 번째 기준을 충족하므로 이 수행의무는 기간에 걸쳐 이행된다(개념 1.1).

진행률은 원가기준 투입법으로 측정하고(개념 1.2), 20X1년에는 40%에 해당하는 33.6억원(84억 × 40%)을 수익으로, 발생원가 24억원을 매출원가로 인식한다.

이슈 2 — 세무 귀속시기와 세무조정

세무는 다르다. 계약기간이 9개월로 1년 미만이고 A가 중소기업이 아니므로 작업진행률 강제 대상이 아니며, 권리의무확정주의의 원칙에 따라 용역 제공을 완료한 20X2년에 손익이 귀속된다(개념 1.3).

따라서 20X1년에는 회계가 앞당겨 인식한 수익 33.6억원을 익금불산입(△유보), 대응 원가 24억원을 손금불산입(유보) 한다. 두 조정을 합한 순 차감액 9.6억원이 가산할 일시적차이다.

완료 사업연도인 20X2년에는 세무가 전액을 인식하므로, 이 조정을 익금산입·손금산입으로 반대로 추인한다. 20X1년 말 회계이익이 과세소득보다 큰 이 가산할 일시적차이 9.6억원에는 이연법인세부채를 계상한다.

2.4. 결론

이슈 1

대체 용도가 없고 집행 가능한 지급청구권이 있어 문단 35의 세 번째 기준을 충족하므로, 회계상 수익은 기간에 걸쳐 인식한다. 20X1년 수익은 진행률 40%에 해당하는 33.6억원이다.

이슈 2

세무는 1년 미만·비중소기업 용역이어서 완료 시점(20X2년)에 귀속된다. 20X1년에 수익 33.6억은 익금불산입(△유보)·원가 24억은 손금불산입(유보) 으로 조정하고 완료연도에 반대로 추인하며, 순 가산할 일시적차이 9.6억원에 이연법인세부채를 인식한다.

3. 사례 2: 기업교육 이러닝 장기 운영 — 진행률 측정방법의 차이

3.1. 배경

기업 C는 기업 임직원 교육용 이러닝 콘텐츠를 제작·운영하는 회사다.

C는 고객 D의 임직원 교육 플랫폼을 운영하고 콘텐츠를 갱신하는 계약을 체결했다. 계약기간은 20개월로 1년 이상이고, 총 계약대가는 160억원이다.

D는 C가 제공하는 운영 용역의 효익을 그 기간 내내 곧바로 누린다. C는 회계상 산출법(이수 가능하도록 인도한 콘텐츠 모듈 수)으로 진행률을 측정하는데, 20X1년 말 산출법 진행률은 45%다.

한편 세무상 원가기준 작업진행률(누적발생원가 ÷ 총예정원가)은 같은 시점에 55%로 산정된다. 매출원가로 인식하는 실제 발생원가는 회계와 세무가 같다.

3.2. 이슈사항

1. 이 운영용역은 회계와 세무에서 각각 어느 인식 기준을 적용하는가?
2. 진행률 측정방법의 차이는 어떻게 세무조정하고 이연법인세에 반영하는가?

3.3. 실무해설

두 기준의 처리를 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 회계와 세무의 인식 기준

D가 운영 기간에 걸쳐 그 성과의 효익을 곧바로 누리므로, 회계상 이 수행의무는 문단 35의 첫 번째 기준을 충족해 기간에 걸쳐 인식한다(개념 1.1). 세무도 계약기간이 1년 이상이어서 작업진행률이 강제된다(개념 1.3).

결과적으로 양쪽 모두 진행기준을 적용하므로, 사례 1과 달리 진행·완료의 시점차는 생기지 않는다.

이슈 2 — 진행률 측정방법의 차이

차이는 진행률을 재는 방법에서 생긴다(개념 1.2). 회계는 통제 이전을 더 잘 나타내는 산출법(모듈 인도 수)으로 45%를, 세무는 규정된 원가기준 투입법으로 55%를 산정한다.

이에 따라 20X1년 회계 수익은 72억원(160억 × 45%), 세무 익금은 88억원(160억 × 55%)으로, 세무가 회계보다 16억원을 더 인식한다.

세무가 앞당겨 인식한 16억원을 익금산입(유보) 하고, 이후 산출법 진행률이 세무를 따라잡는 사업연도에 익금불산입(△유보) 으로 소멸시킨다. 과세소득이 회계이익보다 큰 이 차감할 일시적차이 16억원에는 이연법인세자산을 계상한다.

3.4. 결론

이슈 1

효익을 동시에 얻고 소비해 회계상 기간에 걸쳐 인식하고, 세무도 계약기간 1년 이상이어서 작업진행률이 강제되므로 양쪽 모두 진행기준을 적용한다.

이슈 2

산출법(45%)과 원가기준 투입법(55%)의 차이로 세무 익금이 회계 수익보다 16억원 많아, 그 차액을 익금산입(유보) 으로 조정하고 이후 △유보로 소멸시키며 이연법인세자산을 인식한다.

4. 실무 체크포인트

1. 회계상 수익을 한 시점에 인식할지 기간에 걸쳐 인식할지, 문단 35의 세 기준(효익 동시 소비· 고객의 자산 통제·대체 용도 없음+집행 가능한 지급청구권)으로 판정했는가?
2. 세무의 진행기준 적용 여부를 계약기간 1년 이상이라는 형식 기준으로 다시 확인해, 회계의 통제 이전 판정과 어긋나는 지점을 대조했는가?
3. 회계와 세무가 모두 진행기준이더라도 진행률 측정방법(회계의 산출법·투입법 대 세무의 원가기준 작업진행률)이 달라 매년 차액이 생기지 않는지 점검했는가?
4. 회계-세무 시점차를 익금·손금의 산입·불산입과 유보(△유보) 로 조정하고, 차이가 해소되는 사업연도에 추인·소멸시켰는가?
5. 유보 잔액을 가산할 또는 차감할 일시적차이로 보아 이연법인세부채·자산을 인식했는가?
6. 중소기업의 1년 미만 계약 특례와 K-IFRS 적용 법인의 예약매출 특례, 장기할부 등 개별 귀속시기 규정이 적용되는지 별도로 확인했는가?