[5단계 수익인식] 기간에 걸친 수익인식 (1) 집행 가능한 지급청구권 판단

수익을 기간에 걸쳐 인식하려면 기업회계기준서 제1115호 문단 35의 세 요건 중 하나만 충족하면 된다. 청소·경비처럼 고객이 동시에 소비하는 용역은 요건 (1)로, 고객 소유 토지 위의 건물처럼 만들어지는 대로 고객이 통제하는 자산은 요건 (2)로 비교적 쉽게 결론이 난다.

문제는 둘 다 적용하기 애매한 계약, 즉 자기 땅에 지어 파는 분양과 발주처 전용으로 만드는 주문제작이다. 이런 계약에서 진행기준을 쓸 수 있는지는 오직 요건 (3)으로 판단한다.

실무에서 흔한 두 태도가 모두 틀린다. '완성해서 인도해야 수익'이라며 무조건 한 시점 인식으로 미는 태도와, '고객 맞춤이라 다른 데 못 파니 당연히 진행기준'이라며 대체 용도만 보고 넘어가는 태도다.

요건 (3)은 대체 용도 없음과 집행 가능한 지급청구권을 모두 요구하며, 실무에서 자주 놓치는 쪽은 지급청구권이다.

판정 기준은 다음 세 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.4에서 확인한다.

이 기준을 오피스텔 분양(기업 A)과 맞춤형 구조물 도급(기업 B) 사례에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 진행기준의 두 요구사항 (문단 35·38)

요건 (3)은 요건 (1)·(2)를 적용하기 어려운 계약에서 통제의 점진적 이전을 판단하기 위한 것으로, 대체 용도 없음과 집행 가능한 지급청구권을 모두 요구한다(문단 35). 두 요구사항 중 하나라도 빠지면 수익을 기간에 걸쳐 인식하지 못하고 한 시점에 인식한다(문단 38).

1.2. 대체 용도 없음 (문단 36)

기업이 만드는 자산을 다른 데로 돌려쓰지 못하게 계약이 실질적으로 묶어 두거나(계약상 제약), 완성한 자산의 용도를 바꾸려면 실무상 큰 부담이 따른다면(실무상 제한), 그 자산은 기업에 대체 용도가 없다.

이 판단은 계약 개시시점에 하고, 수행의무를 실질적으로 바꾸는 계약변경이 없는 한 다시 하지 않는다(문단 36).

두 제약의 실질은 나눠 보아야 한다.

• 계약상 제약이 실질적이려면, 기업이 자산을 다른 용도로 돌리려 해도 고객이 그 자산에 대한 권리를 집행해 이를 막을 수 있어야 한다. 추가원가 없이 다른 고객용 자산과 대체할 수 있다면 그 제약은 실질적이지 않다.
• 파산에 대비해 고객에게 법적 소유권을 주는 조항처럼 평상시 기업의 처분을 구속하지 않는 보호적 권리만으로는 대체 용도가 없다고 볼 수 없다.
• 실무상 제한은 완성물을 다른 용도로 돌릴 때 유의적 경제적 손실(유의적 재작업 원가, 또는 유의적 손실을 감수한 매각)이 생기는 경우를 말한다. 판단은 재공품이 아니라 완성될 자산의 특성을 기준으로 한다.

맞춤화 정도는 유용한 참고요소이지만 단독 결정기준은 아니어서, 표준품이라도 실질적 계약상 제약이 있으면 대체 용도가 없다.

1.3. 지급청구권의 내용 (문단 37·B9·B10·B11)

지급청구권은 고정금액일 필요도, 지금 당장의 무조건적 권리일 필요도 없다(문단 B10). 핵심은 기업의 잘못이 아닌 다른 이유로 계약이 중도에 끝난다고 가정했을 때, 그때까지 수행한 부분을 보상받을 권리가 계약 내내 살아 있는지이다(문단 37).

그 보상은 아무 금액이나 되는 것이 아니다. 잠재적으로 상실하는 이익만 보상하는 것이 아니라, 이미 이전한 부분의 판매가격에 가까운 금액, 즉 수행원가의 회수에 적정이윤을 더한 금액이어야 한다(문단 B9).

그래서 재판매가격이 원가에 못 미친 부족분만 보상받거나 위약금·이익상실만 보전받는 권리는 지급청구권으로 인정되지 않는다. 국제회계기준 해석위원회도 부동산 분양계약에서 지급청구권 판단에 관련 있는 것은 "계약상 기업이 받을 권리가 있는 지급액"이라고 보아, 판매가격에 가까운 보상이 없으면 요건이 충족되지 않는다고 정리하였다.

계약 유형에 따라 확인할 것이 다르다. 고객에게 종료권이 없거나 특정 기간에만 종료권이 있는 취소불능형에서는, 고객이 종료를 시도해도 기업이 이행을 계속하고 전체 약속대가를 청구할 수 있으면 그 자체로 지급청구권이 있다(문단 B11).

해지가능형에서는 종료 시 원가에 적정이윤을 더한 금액을 보상받을 권리가 있는지를 따로 확인해야 한다. 아래 질의회신은 해지가능형에서도 그 보상권이 있으면 지급청구권이 존재한다고 본다.

1.4. 지급청구권의 집행 가능성 (문단 B12·B13)

지급청구권의 존재와 집행가능성은 계약조건만으로 판단하지 않는다. 그 조건을 보충하거나 무효화할 수 있는 법률과 판례까지 함께 본다(문단 B12). 계약에 명시가 없어도 민법상 도급의 기성금·손해배상처럼 법률·판례가 권리를 부여하면 충족되고, 반대로 계약에 적혀 있어도 법률상 인정되지 않으면 충족되지 않는다.

실제로 청구권을 행사하지 않은 관행이 있어도 집행가능성은 사라지지 않는다. 기업이 유사한 계약에서 청구권 포기를 선택할 수 있더라도, 당해 계약에서 그 권리를 여전히 집행할 수 있으면 지급청구권을 계속 갖는다(문단 B12).

관건은 그 관행이 법적 환경에서 권리를 집행 불가능하게 만들었는지이지, 회사가 앞으로 행사할 의도나 가능성이 아니다. 아래 질의회신도 같은 결론을 내렸다.

집행 가능성 판단에서 손익상계와 지급 일정도 함께 살펴야 한다.

• 손익상계: 도급계약의 임의해지에서는 수급인이 보유하게 된 미완성물의 잔존가치 등이 배상액에서 공제될 수 있다. 손익상계 조항이 있다는 사실이 아니라 실제로 공제될 금액의 크기가 결론을 좌우한다.
• 지급 일정: 계약에 지급 시기·금액을 정해 두어도 그 일정만으로 수행완료분에 대한 지급청구권이 증명되지는 않는다(문단 B13). 보상이 계약이행 일수에 비례해 정산되는데 원가가 초반에 몰려 불균등하게 발생하면, 어느 한 시점에서는 정산액이 그때까지의 원가와 마진에 못 미칠 수 있고, 그런 구간이 있으면 '언제든지' 요건이 깨진다.

2. 사례: 오피스텔 분양과 맞춤형 구조물 도급 — 진행기준 적용 여부

2.1. 배경

기업 A는 주거용 부동산을 시행·분양하는 회사로, 회사가 소유한 도심 토지에 주거용 오피스텔 320세대를 지어 분양한다. 수분양자와 맺는 분양계약의 조건은 다음과 같다.

• 계약서에 특정 동·호수를 지정하며, 회사는 이를 다른 호실로 변경·대체할 수 없고 완공 전까지 회사가 임의로 제3자에게 처분할 수 없다. 분양가는 세대당 3.6억원이다.
• 수분양자는 1차 중도금 납입기일 전까지는 자기 사정으로 분양계약을 해약할 수 있으며, 이때 계약금(분양가의 15%)은 위약금으로 회사에 귀속된다. 그 기일 후에는 회사 동의 없이 해약할 수 없다.
• 1차 중도금 납입기일은 착공 초기여서, 그때까지의 공정 정도는 낮다.

기업 B는 맞춤형 실감미디어 구조물을 제작·설치하는 회사로, 테마파크 운영사의 특정 전시관 전용으로 몰입형 미디어 구조물을 설계·제작·설치한다. 계약금액은 47억원이고 착수금 20%를 선수취한다.

• 구조물에는 발주처의 브랜드·연출 자료가 반영되어 비밀유지약정상 제3자에게 팔 수 없고, 완성물은 그 전시관 규격 전용이라 다른 곳에 쓰려면 대부분 해체·폐기해야 하며 부품 재사용도 어렵다.
• 계약은 민법상 도급계약에 해당한다. 발주처가 자기 사정으로 임의 해지하면 수급인이 입은 손해, 즉 이미 들인 비용과 완성했더라면 얻었을 이익을 배상해야 한다. 다만 해지로 수급인이 얻는 이익 (미완성물의 잔존가치 등)이 있으면 그만큼 배상액에서 공제된다(손익상계).
• 기업 B는 발주처와의 관계 유지와 기회비용을 고려해, 과거 해지 사례에서 이 청구권을 실제로 행사한 적이 없다.

2.2. 이슈사항

1. 두 회사가 만드는 자산에 각 회사에게 대체 용도가 없는가?
2. 지급청구권은 원가에 적정이윤을 더한 금액을 계약기간 언제든지 보상하는가?
3. 그 지급청구권은 손익상계·미행사 관행·지급 일정에도 법적으로 집행 가능한가?

2.3. 실무해설

각 요건에 대한 두 회사의 판단을 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 열이 대응하는 이슈를 순서대로 해설한다.

이슈 1 — 대체 용도 없음

두 회사가 만드는 자산은 모두 대체 용도가 없다(개념 1.2). 판단 기준을 두 회사에 적용하면 다음과 같다.

기업 A는 특정 호실을 지정하고 완공 전 임의 처분을 막는 계약상 제약이 실질적이고, 기업 B는 IP·비밀유지로 제3자 판매가 금지되고 전용 규격이라 전환하려면 해체·폐기해야 한다. 두 회사 모두 첫 번째 요건은 충족한다.

그러나 대체 용도가 없다는 것만으로 진행기준이 되는 것은 아니다. 지급청구권이라는 두 번째 요건이 남아 있고, 실무에서 결론이 갈리는 곳도 대부분 여기다.

이슈 2 — 지급청구권의 내용

계약 유형에 따라 요구되는 권리가 다르다(개념 1.3).

기업 A는 두 구간이 섞여 있어 견해가 갈린다.

• 견해 1: 1차 중도금 기일 전에는 수분양자가 해약할 수 있고 그때 회사에 남는 것은 몰취 계약금뿐이니, 판매가격에 가까운 보상이 아니어서 지급청구권이 없다. 따라서 한 시점에 인식해야 한다.
• 견해 2: 그 구간의 공정 정도가 낮아 몰취되는 계약금(분양가의 15%)이 그때까지 투입한 원가에 이윤을 더한 금액을 이미 웃돈다. 즉 그 구간에도 판매가격에 가까운 보상이 확보된다. 그리고 1차 중도금 기일 후에는 취소불능이 되어, 회사가 완성해 전체 분양대금을 청구할 수 있다.

견해 2가 타당하다. 문단 37의 '언제든지' 요건은 계약기간의 모든 시점에서 보상이 확보되는지를 묻는데, 초기 취소가능 구간에서는 몰취 계약금이, 이후 구간에서는 취소불능에 따른 대가 청구권이 각각 원가와 이윤을 보상하기 때문이다.

다만 그 구간의 공정이 빨라 몰취액이 어느 시점의 원가와 이윤에 못 미친다면, 그 시점에는 요건이 깨져 결론이 뒤집힐 수 있다.

기업 B는 해지가능형이다. 발주처가 임의로 해지해도 도급 법리상 원가와 이익을 배상받을 권리가 있으므로 '무엇을 보상받는가'라는 요건은 통과한다.

고객에게 일방적 종료권이 있고 제작물의 폐기를 요구할 수 있더라도, 종료 시점까지 수행한 부분에 대해 원가와 이윤을 보상받을 권리가 있으면 지급청구권은 존재한다.

이슈 3 — 집행 가능성

기업 B의 지급청구권이 실제로 집행 가능한지는 미행사 관행과 손익상계로 나뉜다(개념 1.4).

미행사 관행. 기업 B는 과거에 이 청구권을 행사한 적이 없다. 그러나 그 미행사 관행이 법적 환경에서 권리를 집행 불가능하게 만든 것이 아니므로, 당해 계약에서 여전히 집행할 수 있는 한 지급청구권은 유지된다.

손익상계. 도급계약의 임의해지에서는 손익상계로 미완성물의 잔존가치 등이 배상액에서 공제될 수 있다. 여기서 다시 견해가 갈린다.

• 견해 1: 손익상계가 존재하는 이상 회사가 받는 금액은 원가와 이윤 전액이 아니므로, 판매가격에 가까운 보상이 아니어서 지급청구권이 없다.
• 견해 2: 기업 B의 구조물은 전용 규격·비밀유지로 사실상 폐품에 가까워 미완성물의 처분가치가 0에 가깝고, 그래서 실제로 공제될 금액이 비유의적이다. 손익상계 조항이 있다는 사실이 아니라 실제 상계될 금액의 크기가 결론을 좌우한다.

견해 2가 타당하다. 공제될 잔존가치가 0에 가까우면 원가와 적정이윤 보상권은 실질적으로 유지되기 때문이다. 다만 손익상계의 경제적 실질은 사후에 확인되므로, 계약 개시시점에 "상계될 금액이 없다"고 단정하는 데에는 신중해야 한다.

기업 A는 취소가능 구간의 몰취 계약금과 이후 구간의 취소불능 대가 청구권으로 계약기간 언제든지 보상이 확보되므로, 집행 가능성에서 별도로 문제 되는 부분이 없다.

계약에 지급 일정이 정해져 있더라도 그 일정만으로 지급청구권이 인정되는 것은 아니지만(개념 1.4), 두 계약은 매 시점의 보상이 원가와 마진을 감당하므로 지급 일정이 결론을 바꾸지 않는다.

2.4. 결론

기업 A와 기업 B 모두 문단 35(3)을 충족하므로 수익을 기간에 걸쳐(진행기준) 인식한다.

이슈 1

두 회사가 만드는 자산은 대체 용도가 없다. 기업 A는 특정 호실 지정이라는 실질적 계약상 제약이, 기업 B는 IP·비밀유지와 전용 규격이 자산을 다른 용도로 돌리지 못하게 한다.

이슈 2

지급청구권의 보상 요건을 두 회사 모두 충족한다. 기업 A는 취소가능 구간에서 몰취 계약금(분양가 15%)이 그때까지의 원가와 이윤을 보상하고 이후 구간은 취소불능이며, 기업 B는 도급 임의해지 시 원가와 이익을 배상받을 권리가 있다.

이슈 3

그 권리는 집행 가능하다. 기업 A는 계약기간 언제든지 보상이 확보되고, 기업 B는 손익상계로 실제 공제될 금액이 0에 가깝고 과거 미행사 관행이 법적 집행가능성을 없애지 않는다.

3. 실무 체크포인트

1. 대체 용도 판단을 재공품이 아니라 완성될 자산 기준으로, 계약 개시시점에 했는가? 계약상 제약이 실질적인가, 아니면 파산 대비 보호적 권리에 불과한가?
2. 계약이 취소불능인가 해지가능인가? 취소불능이면 완성·전체대가 청구권(문단 B11)을, 해지가능이면 종료 시 원가와 적정이윤 보상권(문단 B9)을 확인했는가?
3. 보상이 판매가격에 가까운 금액(원가와 적정이윤)인가, 아니면 이익상실·재판매 부족분·위약금뿐인가? 후자라면 대체 용도가 없어도 지급청구권이 아니다.
4. 취소가능 구간이 있다면, 그 구간에 몰취·확보되는 금액이 그때까지의 원가와 이윤을 계약기간 언제든지 충족하는가? 한 시점이라도 미달하면 결론이 달라지지 않는가?
5. 계약에 지급청구권이 명시되지 않아도 법률·판례(민법상 도급 등)가 부여하는가? 손익상계로 실제 공제될 금액은 유의적인가, 비유의적인가?
6. 지급 일정이 있다는 사실에 기대고 있지는 않은가? 매 시점의 보상이 원가와 마진을 감당하는지, 청구권을 행사하지 않는 관행이 그 권리를 법적으로 집행 불가능하게 만들지는 않았는지 확인했는가?