[5단계 수익인식] 기간에 걸친 수익인식 (3) 건설·조선·주문제작 산업 적용 사례

수익을 기간에 걸쳐 인식할 수 있는지는 산업마다 결론이 갈린다. 청소·유지보수처럼 고객이 동시에 소비하는 용역은 요건 (1)로, 고객 소유 토지 위의 건물처럼 만들어지는 대로 고객이 통제하는 자산은 요건 (2)로 비교적 쉽게 진행기준이 된다.

문제는 통제의 점진적 이전이 뚜렷하지 않은 계약이다. 자기 도크에서 짓는 선박, 발주처 전용으로 짜는 산업기계, 자기 땅에 지어 파는 아파트가 그렇다. 이런 계약에서 진행기준은 대개 요건 (3) 하나로만 판단한다.

앞 회차에서 요건 (3)의 두 요건, 곧 대체 용도 없음(문단 36)과 집행 가능한 지급청구권(문단 37)을 정리했다. 이 글은 그 두 요건을 조선·주문제작·건설분양 세 산업의 서로 다른 회사에 적용해 어디서 결론이 갈리는지 검토한다.

산업마다 유의점이 다르다.

• 조선은 취소불능이냐 해지가능이냐에 따라 지급청구권의 판정 경로가 갈린다.
• 주문제작은 '맞춤이면 당연히 진행기준'이라는 오해가 통제·지급청구권 확인을 건너뛰게 한다.
• 분양은 전매권을 통제로 오인하기 쉽다.

판정 기준은 다음 네 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.4에서 이 순서대로 확인한다.

이 기준을 조선·주문제작·건설분양 세 산업의 서로 다른 회사에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 요건 (3)의 구성과 한 시점 인식 (문단 35·36·37·38)

고객이 동시에 소비하는 용역(요건 (1))이나 만들어지는 대로 고객이 통제하는 자산(요건 (2))으로 진행기준이 되지 않는 계약은 요건 (3)으로 판단한다.

요건 (3)은 대체 용도 없음(문단 36)과 집행 가능한 지급청구권(문단 37)을 모두 요구한다 (문단 35). 어느 요건도 충족하지 못하면 그 수행의무는 한 시점에 이행된다(문단 38).

1.2. 집행 가능한 지급청구권 (문단 B9·B11·B12)

지급청구권의 판정 경로는 계약의 종료권 구조에 따라 갈린다.

취소불능형

고객에게 임의 종료권이 없다. 고객이 채무불이행에 빠져도 기업은 종료하지 않고 계속 이행해 전체 약속대가를 청구할 수 있다.

이 권리가 집행 가능하면 그 자체로 수행완료분에 대한 지급청구권이 인정된다 (문단 B11). 이 경우 종료를 전제로 한 정산 조건이 원가+적정이윤에 상응하는지는 따로 검토하지 않는다.

해지가능형

고객이 언제든 종료할 수 있다. 이때는 종료 시점까지 수행한 부분에 대해 원가 회수에 적정이윤을 더한 금액을 보상받을 권리가 있어야 한다(문단 B9).

재판매 부족분 보전처럼 이익상실만의 보상은 수행완료분에 대한 지급이 아니어서 지급청구권으로 인정되지 않는다. 국제회계기준 해석위원회도 부동산 계약에서 재판매가격이 원판매가격에 못 미치는 부족분만 받을 권리는 이익상실 보상일 뿐 수행완료분에 대한 지급이 아니라고 정리했다.

계약에 종료·정산 조항이 없으면 계약서만으로 지급청구권을 확정할 수 없다. 이때는 계약을 보충하거나 무효화할 수 있는 법률·판례·사업관행을 종합한다(문단 B12).

계약이 민법상 도급에 해당해 종료 시 발생원가에 이윤을 더한 금액을 청구할 수 있다면, 고객에게 일방적 종료권이 있고 제작물의 폐기를 요구할 수 있더라도 지급청구권은 존재한다.

기업이 그 청구권을 실제로 행사하지 않아 온 관행이 있어도 결론은 바뀌지 않는다. 관건은 미행사 관행이 그 법적 환경에서 권리를 집행 불가능하게 만들었는지이지, 앞으로 행사할 의도나 가능성이 아니다.

1.3. 대체 용도 없음 (문단 B7·B8)

완성한 자산을 다른 용도로 돌리려면 유의적 재작업 원가가 들어 실무상 제한이 있거나 (문단 B8), 지식재산 보호 약정·전용 규격이 제삼자 이전을 집행력 있게 막는 실질적인 계약상 제약이 있으면(문단 B7) 대체 용도가 없다.

맞춤화 정도는 대체 용도를 판단할 때 유용한 참고요소이지만 그 자체로 결정적 기준은 아니다.

1.4. 통제 이전과 요건 (2) (문단 B5·43·한129.1)

자산을 고객이 이미 통제하는 자산에 만들어 넣으면, 만들어지는 대로 고객이 통제하는 것이므로 지급청구권(요건 (3))이 확인되지 않더라도 요건 (2)로 기간에 걸쳐 인식할 수 있다 (문단 B5). 반대로 자사 설비에서 제작해 인도하는 자산은 제작 중 고객이 통제하지 못하므로 요건 (2)를 충족하지 못한다.

미래에 자산을 취득하거나 담보로 제공할 권리는 자산 자체의 통제가 아니다. 취득 권리를 제삼자에게 넘길 수 있다는 사정만으로 건설 중 자산의 통제가 이전되었다고 볼 수 없다.

기간에 걸쳐 인식하기로 한 뒤에는 진행률 추정의 변동을 회계추정치 변경으로 처리한다 (문단 43). 발생원가에 기초한 투입법으로 진행률을 측정하는 계약은 문단 한129.1의 주석공시 대상인지를 계약단위로 판단한다(문단 한129.1).

2. 사례 1: 조선 — 취소불능계약의 지급청구권

2.1. 배경

한도중공업(주)는 발주처(선주)와 스테인리스 카고탱크를 갖춘 화학제품운반선 2척의 건조계약을 맺었다. 척당 계약금액은 620억원(총 1,240억원)이고, 건조기간은 약 22개월이다.

대금은 계약 시 선수금 20%, 강재절단 15%, 블록 탑재 15%, 진수 20%, 인도 시 30%로 나누어 받는다. 건조는 회사 도크에서 이루어지고, 선박은 선주의 사양에 맞춘 전용 설계여서 다른 선주에게 넘기기 어렵다.

표준 조선계약상 선주에게는 계약을 임의로 종료할 권리가 없다. 선주가 중도금을 거듭 연체하는 등 채무불이행에 빠질 때에만 회사가 계약의 유지 또는 종료를 선택할 수 있고, 종료를 택하면 건조 중인 선박을 미완성 상태로 팔거나 완성한 뒤 팔 수 있다.

재판매 대금으로 선주에게 받을 대가를 충당하고, 부족분은 종료된 선주가 부담하며 초과분은 회사에 귀속된다. 별도로 계약서는 선주 귀책으로 계약이 종료되면 회사가 그때까지 지출한 원가에 연 6% 상당액을 더해 청구할 수 있다고 정한다.

2.2. 이슈사항

1. 선주에게 종료권이 없는 취소불능계약에서 지급청구권은 어느 경로로 인정되는가?
2. 원가에 시간가치(연 6%)만 더한 정산은 '판매가격에 가까운 금액'인가?

2.3. 실무해설

선박은 선주 전용 설계여서 대체 용도가 없다는 데에는 다툼이 적다. 쟁점은 지급청구권이고, 계약의 종료권 구조가 판정을 가른다.

계약 유형별 판정 경로를 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 지급청구권 경로

한도중공업 계약처럼 선주에게 임의 종료권이 없는 취소불능형에서는 지급청구권의 인정 경로가 해지가능형과 다르다. 여기서 견해가 갈린다.

• 견해 1: 회사가 받는 것은 재판매 대금 충당과 부족분 보전, 그리고 원가에 연 6%를 더한 금액뿐이다. 이는 잠재적으로 상실하는 이익을 메우는 성격이라 '판매가격에 가까운 금액(원가+적정이윤)'이 아니므로 지급청구권이 없다.
• 견해 2: 이 계약은 선주에게 종료권이 없는 취소불능형이다. 채무불이행 시 종료 여부를 정하는 선택권이 회사에만 있으므로, 회사는 종료를 택하지 않고 계속 이행해 전체 대가를 청구할 수 있다. 이 경로가 성립하면 재판매·정산 조건이 원가+적정이윤에 상응하는지는 판단 대상이 아니다.

견해 2가 타당하다. 문단 B11의 요건은 '고객이 종료하려 해도 기업이 계속 이행하고 전체 대가를 청구할 수 있는가'인데, 취소불능형에서는 종료 선택권이 회사에만 있어 이 요건이 충족되기 때문이다 (개념 1.2).

이슈 2 — 연 6% 정산의 성격

취소불능형이어서 문단 B11 경로로 결론이 나면, 재판매·연 6% 정산이 원가+적정이윤에 상응하는지는 따로 검토할 필요가 없다.

다만 같은 선박계약이라도 선주에게 임의 종료권이 있는 해지가능형이라면 달라진다. 그때는 종료 시점까지 수행한 부분에 원가 회수에 적정이윤을 더한 금액을 보상받을 권리가 있어야 하고, 회사가 받는 것이 재판매 부족분 보전처럼 이익상실만의 보상이라면 지급청구권으로 인정되지 않는다(개념 1.2).

원가에 연 6%를 더하는 정산도 그 이자율 가산이 '적정한 이윤'에 상응하는지를 계약조건과 법률·판례까지 함께 보아 판단한다.

2.4. 결론

이슈 1

선박은 선주 전용 설계로 대체 용도가 없고, 계약이 취소불능형이어서 채무불이행 시 종료 선택권이 회사에만 있다. 회사는 계속 건조해 전체 대가를 청구할 수 있으므로 문단 B11로 지급청구권이 인정되고, 대체 용도도 없어 기간에 걸쳐 인식한다.

이슈 2

취소불능형이므로 재판매·연 6% 정산이 원가+적정이윤에 상응하는지는 판단 대상이 아니다. 해지가능형이었다면 그 가산이 적정이윤을 담는지를 별도로 따져야 한다.

3. 사례 2: 주문제작 — 제작 장소에 따른 시점·기간 인식

3.1. 배경

정밀나노시스템(주)는 2차전지 제조사의 요구사양에 맞춰 전극 레이저노칭 장비를 제작한다. 계약금액은 94억원, 제작기간은 약 5개월이다. 회사는 자사 공장에서 설계·제작하고 시험가동까지 마친 뒤 장비를 분해해 운송하고, 고객 공장에서 재조립·시운전한다.

대금은 선적 시 55%, 최종검수 후 45%이며 검수를 통과하지 못해도 선적분은 반환하지 않는다. 장비는 고객의 지식재산 보호 약정으로 제삼자에게 팔 수 없고, 다른 고객에게 넘기려면 상당한 재작업 원가가 든다. 계약에는 고객이 20일 전 통지로 해지할 수 있다는 조항만 있을 뿐, 해지 시 원가와 이윤을 어떻게 정산하는지는 정해져 있지 않다.

한빛플랜트엔지니어링(주)는 고객이 소유·가동 중인 석유화학공장에 맞춤형 배출저감(탈황) 설비를 설계·제작·설치한다. 계약금액은 130억원이다.

주장비는 그 공장의 규격에 맞춰 주문 제작되어 대체 용도가 없고, 완성된 주장비를 고객 공장 부지로 반입해 기존 설비에 연결·설치·시운전한다. 이 계약에도 회사 귀책이 아닌 사유로 종료될 때의 지급청구권은 명시되어 있지 않다.

3.2. 이슈사항

1. 대체 용도가 없으면 곧 진행기준인가?
2. 계약에 종료·정산 조항이 없을 때 지급청구권은 어떻게 판단하는가?
3. 같은 맞춤제작인 정밀나노시스템과 한빛플랜트는 왜 시점과 기간으로 갈리는가?

3.3. 실무해설

두 회사의 판정을 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 대체 용도 없음의 한계

정밀나노시스템과 한빛플랜트는 둘 다 고객 요구사양에 맞춘 특수 설비를 만든다. 완성한 설비를 다른 용도로 돌리려면 유의적 재작업 원가가 들고, 지식재산 보호 약정이나 전용 규격이 제삼자 이전을 막아 계약상 제약도 실질적이므로 둘 다 대체 용도가 없다(개념 1.3).

그러나 대체 용도가 없다는 것만으로 진행기준이 되는 것은 아니다. 지급청구권과 통제 이전을 따로 확인해야 한다.

이슈 2 — 계약 공백 시 지급청구권

정밀나노시스템 계약에는 고객의 해지권만 있고 회사 귀책이 아닌 종료 시 정산 방법이 없다. 계약서만으로는 지급청구권을 확정할 수 없으므로 법률·판례·사업관행을 종합한다(개념 1.2).

이 계약이 민법상 도급에 해당해 종료 시 발생원가에 이윤을 더한 금액을 청구할 수 있다면, 고객에게 일방적 종료권이 있더라도 지급청구권은 존재한다. 회사가 그 청구권을 실제로 행사하지 않아 온 관행이 있어도 결론은 바뀌지 않는다.

이슈 3 — 제작 장소와 통제 이전 시점

정밀나노시스템은 자사 공장에서 장비를 제작하고 시험가동까지 마친 뒤 인도한다. 제작 중에는 고객이 통제하는 자산을 만드는 것이 아니므로 요건 (2)를 충족하지 못하고(개념 1.4), 지급청구권마저 불명확해 요건 (2)·(3)이 모두 깨진다. 통제는 선적 시점에 이전되어 수익을 한 시점에 인식한다.

반면 한빛플랜트는 주장비를 고객이 이미 통제하는 자산(가동 중인 공장 설비)에 반입해 설치·연결한다. 주장비를 고객 자산에 투입하는 시점부터 고객이 통제하는 자산의 가치를 높이므로, 지급청구권이 확인되지 않더라도 요건 (2)로 기간에 걸쳐 인식한다.

같은 맞춤제작·대체 용도 없음이라도 제작 장소와 통제 이전의 시점이 시점 인식과 기간 인식을 가른다.

3.4. 결론

이슈 1

재작업 원가·지식재산 보호로 두 계약 모두 대체 용도가 없다. 그러나 대체 용도 없음은 요건 (3)의 첫 조건일 뿐이어서, 그것만으로 진행기준으로 단정하지 않는다.

이슈 2

계약에 정산 조항이 없으면 법률·판례·사업관행으로 지급청구권을 판단한다. 민법상 도급으로 발생원가+이윤 청구권이 인정되면, 미행사 관행이 있어도 지급청구권은 유지된다.

이슈 3

정밀나노시스템은 자사 공장에서 제작해 인도하므로 요건 (2)·(3)이 모두 깨져 한 시점(선적)에, 한빛플랜트는 고객이 통제하는 공장 설비에 설치하므로 요건 (2)로 기간에 걸쳐 인식한다.

4. 사례 3: 건설분양 — 전매권·대체 용도·지급청구권

4.1. 배경

서한주택(주)는 자기 소유 토지에 아파트 612세대를 지어 분양한다(시행·시공 겸영). 분양가는 세대당 5.4억원이다.

계약서는 특정 동·호수를 지정하며, 표준공급계약에 따라 회사는 완공·소유권이전 전까지 그 세대를 임의로 담보·매매·증여할 수 없다. 대금은 계약금 20%, 중도금 4회 각 15%, 잔금 20%(입주 시)이다.

수분양자는 1차 중도금 납입기일 전까지는 자기 사정으로 해제할 수 있고 이때 계약금(분양가의 20%)은 몰취되어 회사에 귀속된다. 그 기일 후에는 회사 동의 없이 해제할 수 없다. 1차 중도금 납입기일 직전의 공정률은 20% 미만으로 예상된다.

4.2. 이슈사항

1. 분양권 전매는 통제(요건 (2))에 해당하는가?
2. 표준 평면 아파트는 대체 용도가 있는가?
3. 취소가능 구간의 계약금 몰취는 '언제든지' 지급청구권 요건을 채우는가?

4.3. 실무해설

분양 계약을 요건별로 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 전매권과 통제

한국에는 분양권 전매 제도가 있어 수분양자는 잔금·등기 전에도 그 권리를 제삼자에게 되팔 수 있다. 그렇다고 건설 중 아파트에 대한 통제가 수분양자에게 넘어가는 것은 아니다.

전매되는 것은 '부동산을 취득할 권리'이지 건설 중 부동산 그 자체가 아니고, 수분양자는 완공·입주 전에는 그 실물을 점유·사용하거나 사용을 지시할 수 없다(개념 1.4). 따라서 분양은 요건 (2)로는 진행기준이 되지 않고, 요건 (3)으로 판단한다.

이슈 2 — 표준 평면과 대체 용도

대체 용도에서 견해가 갈린다.

• 견해 1: 계약서가 특정 동·호수를 지정하고 회사의 임의 처분을 막으므로, 그 세대를 다른 고객에게 돌릴 수 없어 대체 용도가 없다.
• 견해 2: 표준 평면·표준 사양으로 지은 아파트는 계약이 해지되면 동일 호실을 제삼자에게 재분양할 수 있다. 특정 호수 지정은 고객의 '선택'이지 맞춤설계가 아니므로 실질적으로는 대체 용도가 있다.

판정은 계약상 제약이 실질적인지에 달렸다(개념 1.3). 회사가 그 세대를 다른 고객에게 돌리려 해도 고객이 자신의 권리를 집행해 막을 수 있다면 제약은 실질적이고, 표준 평면이라도 대체 용도가 없다.

서한주택은 특정 호실 지정에 더해 표준공급계약상 완공·소유권이전 전까지 회사의 담보·매매·증여를 금지하므로, 그 제약이 실질적이어서 대체 용도가 없다. 맞춤설계가 아니라는 사실만으로 대체 용도가 있다고 볼 수는 없다.

이슈 3 — 몰취 계약금과 지급청구권

지급청구권은 '언제든지' 요건으로 본다. 서한주택 계약은 1차 중도금 납입기일을 경계로 두 구간이 섞여 있다.

취소가능 구간에서는 수분양자가 해제하면 계약금(분양가의 20%)이 몰취되는데, 그때까지의 공정률이 20% 미만이어서 몰취액이 그 시점의 원가에 이윤을 더한 금액을 웃돈다. 즉 그 구간에도 판매가격에 가까운 보상이 확보된다.

1차 중도금 납입기일 후에는 취소불능이 되어 회사가 계속 이행해 전체 분양대금을 청구할 수 있다 (개념 1.2). 따라서 계약기간 언제든지 지급청구권이 유지된다.

다만 그 구간의 공정이 빨라 몰취액이 어느 시점의 원가+이윤에 못 미친다면 그 시점에 요건이 깨진다. 종료 시 회사가 받는 것이 재판매 부족분·이익상실뿐이라면 지급청구권 자체가 부정되어 한 시점에 인식한다.

4.4. 결론

이슈 1

전매권은 부동산을 취득할 권리일 뿐 건설 중 부동산 자체의 통제가 아니므로, 분양은 요건 (2)로는 진행기준이 되지 않는다.

이슈 2

특정 호실 지정과 처분 제한이 실질적 계약상 제약이어서 서한주택은 대체 용도가 없다. 표준 평면이라는 사실만으로 대체 용도가 있다고 보지 않는다.

이슈 3

취소가능 구간의 몰취 계약금(20%)이 초기 공정률(20% 미만)의 원가+이윤을 웃돌고, 이후 구간은 취소불능이어서 전체대가를 청구할 수 있으므로, 계약기간 언제든지 지급청구권이 있어 기간에 걸쳐 인식한다.

세 산업 네 계약의 인식 방법을 종합하면 다음과 같다.

'완성·인도해야 수익'도 '맞춤제작이면 무조건 진행기준'도 답이 아니다. 대체 용도 없음은 요건 (3)의 첫 조건일 뿐이고, 취소불능형이면 문단 B11로, 고객이 통제하는 자산에 설치하면 요건 (2)로 기간 인식이 성립한다.

반대로 계약이 비어 지급청구권이 불명확하고 자사 공장에서 제작·인도하면, 대체 용도가 없어도 한 시점에 인식한다(문단 38).

5. 실무 체크포인트

1. 조선·플랜트 계약이 취소불능형인가 해지가능형인가? 취소불능형이면 종료 선택권이 기업에만 있어 전체대가 청구권(문단 B11)으로 지급청구권이 성립하는지를, 해지가능형이면 종료 시 원가+적정이윤 보상권(문단 B9)이 있는지를 확인했는가?
2. 종료 시 정산이 재판매 대금 충당·부족분 보전·이익상실 보상에 그치지는 않는가? 원가에 시간가치(이자)만 더한 정산이라면 그 가산이 '적정한 이윤'에 상응하는지 법률·판례(문단 B12)까지 보아 판단했는가?
3. 주문제작에서 대체 용도가 없다는 이유만으로 진행기준으로 단정하지 않았는가? 재작업 원가·지식재산 보호는 대체 용도 판단일 뿐, 통제 이전과 지급청구권을 따로 확인했는가?
4. 계약에 종료·정산 조항이 없을 때 법률·판례·사업관행을 종합했는가(민법상 도급의 기성·이윤 청구권 등)? 지급청구권을 실제로 행사하지 않는 관행이 그 권리를 법적으로 집행 불가능하게 만들지는 않았는가?
5. 설비를 자사 공장에서 제작·인도하는가, 고객이 통제하는 자산(설비·선박)에 설치하는가? 후자라면 지급청구권이 없어도 요건 (2)로 기간 인식이 가능한지(문단 35(2)·B5)를 검토했는가?
6. 분양에서 전매권을 통제로 오인하지 않았는가? 특정 호실 지정·처분 제한이 실질적 제약인지(문단 B7), 취소가능 구간의 몰취 계약금이 그때까지의 원가+이윤을 '언제든지' 웃도는지, 진행기준 적용 후 발생원가 투입법 주석공시(문단 한129.1) 대상인지를 계약단위로 판단했는가?