[본인·대리인] 본인과 대리인 (5) 유상사급·용역제공 사례

본인·대리인 시리즈 (1)편에서 세운 세 지표(주된 책임·재고위험·가격결정 재량)는 그 자체로 답이 아니라 하나의 판단 기준을 뒷받침하는 보조 신호다. 그 기준은 정해진 재화·용역이 고객에게 이전되기 전에 기업이 그것을 통제하는가이다. 총액이냐 순액이냐, 본인이냐 대리인이냐는 모두 이 통제 하나로 결정된다.

이번 편은 이 통제 기준을 원재료·하도급·용역·결합산출물의 실질에 적용한다.

원재료를 사와 가공해 되파는 유상사급, 정비를 하도급하는 설비 유지보수, 외부 소프트웨어를 커스터마이징해 통합하는 계약, 법이 강제하는 공동수급은 겉모습이 제각각이다. 그러나 판단은 언제나 '무엇이 정해진 재화·용역이고 그것이 고객에게 이전되기 전에 누가 통제하는가'로 수렴한다.

판단 기준은 다음 네 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.4에서 이 순서대로 확인한다.

이 기준을 유상사급·설비 유지보수·환경플랜트 세 회사의 사례에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 이전 전 통제와 본인·대리인 판단 (문단 B34·B37)

본인·대리인은 계약 전체가 아니라 고객에게 약속한 정해진(구별되는) 각 재화·용역 단위로 판단한다. 정해진 재화·용역이 고객에게 이전되기 전에 기업이 그것을 통제하면 본인, 통제하지 못하면 대리인이다 (문단 B34).

앞 편의 세 지표(주된 책임·재고위험·가격결정 재량)는 이 통제를 판단하기 위한 보조 신호이지 그 자체가 결론이 아니다(문단 B37). 총액·순액과 본인·대리인은 모두 이전 전 통제 하나로 결정된다.

판단은 세 단계를 거친다.

1. 정해진 재화·용역을 식별한다.
2. 이전 전 통제 여부를 판단한다(문단 B34A).
3. 통제하면 총액(문단 B35B), 통제하지 못하면 순액(문단 B36)으로 인식한다.

세 이슈는 통제의 대상만 원재료·하도급 용역·결합산출물로 다를 뿐 같은 순서를 밟는다.

1.2. 고객에게 지급할 대가와 재매입약정 (문단 70·34·B64)

유상사급처럼 기업이 고객에게 돈을 지급하는 거래는 고객에게 지급할 대가에서 출발한다. 기업이 고객에게 지급하는 금액은, 고객이 이전하는 구별되는 재화·용역의 대가가 아니라면 거래가격, 즉 수익에서 차감한다 (문단 70).

그러므로 원재료 매입대가가 '구별되는 재화(원재료)를 산 대가'인지, 아니면 사실상 대가 없이 나가는 현금인지를 먼저 물어야 한다. 그 답은 기업이 그 원재료를 통제하는가이다. 통제란 자산의 사용을 지시하고 나머지 효익의 대부분을 획득할 능력이다(문단 33).

통제 판단에서 재매입약정은 결정적이다. 고객이 자산을 통제하는지 볼 때 재매입 약정을 고려하며 (문단 34), 재매입약정은 판매한 자산이 구성요소가 된 다른 자산을 다시 사기로 하는 계약을 포함한다(문단 B64). 기업이 그 자산을 다시 사야 하거나 다시 살 수 있으면(선도·콜옵션) 매입자는 자산을 통제하지 못한다(문단 B66).

소유권과 물리적 점유는 통제의 지표지만(문단 38), 대금상계 순간에만 생기는 형식적·일시적 소유권은 그 자체로 통제의 증거가 되지 못한다(문단 B35). 통제가 없으면 매입대가는 고객에게 지급할 대가로 완제품 매출에서 차감해 순액이 되고, 통제가 있으면 제3자에게서 산 것과 같아 총액이 된다.

아래 질의회신은 유상사급에서 원재료 통제가 총액·순액을 좌우하는 국면을 보여준다.

재매입약정의 잣대는 파는 쪽에도 똑같이 적용된다. 모회사가 종속기업에 반제품을 넘기고 그 반제품이 들어간 완제품을 되사 최종고객에 판다면, 재매입약정의 실질 때문에 종속기업이 반제품을 통제하지 못하고, 그 결과 모회사는 반제품 매출을 인식하지 못한다.

'고객에게 지급할 대가'는 원재료값에만 국한되지 않는다. 해외 고객에게 용역을 제공하고 고객이 자기 세금을 원천징수해 그만큼 덜 지급한다면, 그 원천징수액은 구별되는 용역의 대가가 아니므로 관련 매출에서 차감하며, 그 차감은 관련 매출을 인식한 기간에 대응시킨다.

무상사급도 판단축은 같다. 원재료를 무상으로 받아 가공하면 통상 임가공 대가 전액이 수익이지만, 제공받은 원재료를 기업이 통제하게 되면 이를 고객에게서 받은 비현금 대가로 회계처리한다(문단 69).

1.3. 본인의 통제 세 모습 (문단 B35A)

다른 당사자가 관여할 때, 본인이 통제하는 대상은 세 모습 중 하나다(문단 B35A).

②는 전형적 하도급이다. 다른 당사자에게 자기를 대신해 용역을 수행하도록 지시할 능력이 있으면, 실제 수행을 하도급자가 맡더라도 그 용역을 이전 전에 통제한다. ③은 통합·맞춤화로, 다른 당사자의 재화·용역을 자기 산출물에 통합하는 유의적 용역의 투입물로 쓰는 경우다.

1.4. 결합산출물과 수행의무 식별 (문단 27·29)

본인·대리인을 판단하기 전에 무엇이 하나의 수행의무인가를 먼저 가려야 한다. 어떤 재화·용역이 다른 재화·용역을 유의적으로 변형·맞춤화하면, 그 약속들은 별도로 식별되지 않는 단일 수행의무로 묶인다 (문단 27, 문단 29). 유의적 통합 용역으로 여러 투입물을 하나의 결합산출물로 만들면, 그 투입물을 이전 전에 통제하는 기업이 본인이다.

외부에서 사온 재화·용역도 이 통합을 거치면 본인의 통제 대상이 된다. 표준 소프트웨어를 그대로 넘기면 구별되는 수행의무여서 그것을 이전 전에 통제하는지 따로 판단하지만, 유의적 커스터마이징으로 사실상 새로운 맞춤 소프트웨어를 만들면 그 소프트웨어는 결합산출물의 투입물이 된다.

다만 '통합하는 유의적 용역'은 실질이 있어야 한다. 여러 용역을 한 계약서에 묶기만 하고 서로 변형·통합하지 않으면 그 항목들은 구별되는 수행의무여서 대표자라도 대리인(순액)이 될 수 있다.

2. 사례: 유상사급·하도급·공동수급 — 본인·대리인 판단

2.1. 배경

기업 A(정밀 광학렌즈 코팅·조립 임가공)는 광학기기 브랜드사(이하 '브랜드사')와 임가공 계약을 맺는다.

• 브랜드사는 자사 전용 사양의 유리 블랭크(반제품 렌즈 소재)를 개당 46,000원에 A에 공급하고, A는 여기에 다층 반사방지 코팅과 경통 조립을 더해 완제품 렌즈모듈을 개당 74,000원에 브랜드사에 납품한다. 월 물량은 8,000개다.
• 블랭크는 브랜드사의 굴절률·코팅스택 규격에 맞춰진 것으로, A는 이를 다른 고객·다른 용도로 쓸 수 없다. 다른 데 쓰면 브랜드사 납기를 맞추려 같은 블랭크를 다시 사와야 해 사실상 전용이 막혀 있다.
• 완제품 납품가는 블랭크 매입가에 코팅·조립 공임과 정해진 이윤을 얹어 정한다. 블랭크 값이 오르면 납품가에 그대로 반영되어, 가격변동위험은 브랜드사가 진다. 완제품 설계·규격과 인수 검사 책임도 브랜드사에 있다.
• 실제 현금은 오가지 않고 매입채무와 매출채권을 상계해 차액만 정산하며, 블랭크의 법적 소유권은 대금이 상계로 완제되는 시점에 A로 넘어온다.

기업 B(데이터센터 항온항습설비 유지보수)는 데이터센터 운영사와 연간 유지보수·운영(O&M) 계약 39억원을 맺고, 실제 현장 정비는 지역 협력 정비사에 26억원에 하도급한다.

• B는 고객과 먼저 계약한 뒤 협력사에 발주하며, 점검 주기·기준·교체 부품 범위를 정의·지시하고 협력사를 감독한다. 고객에 대한 규격 적합과 하자·사고에 주된·전액 책임을 지며, 협력사를 교체할 재량도 있다.
• B는 별도로 설비 상태를 감시·자동제어하는 제어 소프트웨어를 외부 개발사에서 라이선스로 4.8억원에 사와 고객 설비에 맞게 유의적으로 커스터마이징해 하나의 통합 제어시스템으로 제공한다. 이 통합분의 계약대가는 11억원이다.

기업 C(환경플랜트 상세설계·공동수급)는 하·폐수처리플랜트 발주처와 두 종류의 계약을 맺는다.

• 설계용역(총 62억원): 개념·기본설계인 전공정(43억원 상당)은 C가, 상세도면·구조검증인 후공정(하도급 19억원)은 협력 설계사가 맡는다. 후공정에서 오류가 나오면 C에 전달→C가 설계를 고쳐→협력사가 다시 작업하는 과정을 반복해 하나의 검증된 최종 설계를 완성한다. 두 공정은 서로 맞물려 있다.
• EPC 공동수급(총 340억원): 관련 법이 공동수급 형태를 강제해, C가 대표자로 참여하고 구성원별 수행의무·계약금액이 구분 명시된다(C 몫 120억원, 나머지 구성원 220억원). 그러나 C는 전체 설계와 통합 관리를 맡고, 완성 후 일괄 시운전·사용검사를 수행하며, 하자가 나면 전액 책임을 지고 구성원에 구상하며, 발주처에 총액을 청구할 권리를 갖는다.

2.2. 이슈사항

1. 기업 A가 브랜드사에 지급하는 원재료(블랭크) 매입대가는 완제품 매출과 함께 총액으로 인식할 재화 매입인가, 아니면 완제품 매출에서 차감할 순액인가?
2. 기업 B는 정비 하도급과 외부 소프트웨어에 대하여 각각 본인인가 대리인인가? 소프트웨어를 사와 가공하는 것과 원재료를 사와 가공하는 것은 무엇이 다른가?
3. 기업 C의 설계(전·후공정)와 법정 공동수급은 어느 단위로 본인·대리인을 판단하며, 대표자는 구성원 몫까지 총액으로 인식할 수 있는가?

2.3. 실무해설

세 회사 모두 다른 당사자(브랜드사·협력사·구성원)가 거래에 관여하지만, 판단은 '정해진 재화·용역을 이전 전에 누가 통제하는가' 하나다(개념 1.1). 통제의 대상만 원재료·하도급 용역·결합산출물로 다를 뿐이다.

세 이슈의 결론을 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 유상사급 원재료 통제

기업 A가 블랭크를 통제하는지에서 견해가 대립한다.

• 견해 1(총액): A는 블랭크를 매입해 법적 소유권을 취득하고 재고자산으로 계상하며 보관 중 파손위험도 진다. 소유권과 물리적 점유가 A에 있으니(개념 1.2의 소유권 지표) 원재료를 통제하는 것이고, 매입·매출을 각각 총액으로 인식해야 한다.
• 견해 2(순액): 블랭크는 브랜드사 전용 사양이라 다른 데 쓸 수 없고, A가 블랭크로 만든 모듈은 전량 브랜드사에 납품된다. 실질이 재매입약정이다. 게다가 납품가가 매입가에 연동되어 가격변동위험은 브랜드사가 지고, 설계·인수 책임도 브랜드사에 있다. A가 얻는 소유권은 대금상계가 완제되는 순간에만 생기는 형식적·일시적 권리여서 그 자체로 통제의 증거가 되지 못한다(개념 1.2). 따라서 A는 블랭크의 사용을 지시하거나 효익 대부분을 얻을 능력이 없다.

견해 2가 타당하다. A가 블랭크로 만든 모듈을 브랜드사가 사실상 전량 되사가는 구조는 재매입약정의 실질에 해당하고, 재매입약정이 있으면 매입자(A)는 자산을 통제하지 못한다(개념 1.2). 전용 사용제한·가격변동위험의 브랜드사 귀속·일시적 소유권이 이를 뒷받침한다.

A는 블랭크를 통제하지 못하므로 매입대가는 고객에게 지급할 대가로 매출에서 차감한다. 회계처리는 다음과 같이 갈린다.

같은 임가공이라도 결론은 뒤집힐 수 있다. 만약 A가 그 소재를 다른 고객·다른 제품에도 자유로이 쓸 수 있고, 소재값 변동을 스스로 떠안으며, 완제품 규격을 A가 정하고 인수 위험을 진다면, A는 소재를 통제하는 것이어서 총액으로 인식한다.

이슈 2 — 하도급·용역·맞춤 소프트웨어

기업 B의 정비 하도급은 본인의 통제 세 모습 중 ②(대신 수행하도록 지시할 권리)에 해당한다(개념 1.3). B는 고객과 먼저 계약하고 협력사에 발주하며, 점검 범위·기준·방식을 정의·지시하고, 고객 규격 적합과 하자에 주된·전액 책임을 진다.

협력사를 자기 직원처럼 부려 고객에 대한 자신의 약속을 이행하는 것이므로(개념 1.1의 주된 책임 지표), 실제 수행을 하도급자가 맡더라도 B는 그 용역을 이전 전에 통제한다. 따라서 B는 정비에 대하여 본인이며 O&M 대가 총액을 수익으로 인식한다.

만약 B가 고객을 특정 정비사에 연결만 하고 정비사가 고객과 직접 계약해 B가 업무를 정의·지시하지 않는다면, B는 주선하는 대리인일 뿐이어서 수수료만 순액으로 인식한다.

제어 소프트웨어는 세 모습 중 ①(그대로 이전할 재화)과 ③(결합산출물의 투입물) 중 어디에 해당하는지가 문제이며, 여기서 견해가 대립한다.

• 견해 1(대리인·순액): B는 제어 소프트웨어를 개발사에서 사서 고객에게 넘길 뿐이다. 소프트웨어 자체는 개발사가 만들었으니 B는 그 라이선스를 재판매하는 대리인이고, 마진(수수료)만 순액으로 인식해야 한다.
• 견해 2(본인·총액): B는 표준 소프트웨어를 그대로 넘기는 것이 아니라 고객 설비에 맞게 유의적으로 커스터마이징해 하나의 통합 제어시스템을 만든다. 이때 소프트웨어는 결합산출물(맞춤화된 제어시스템)의 투입물이고, B는 그 투입물을 이전 전에 통제하므로 본인이며 통합분 대가 총액을 인식한다.

분기점은 수행의무 식별이다(개념 1.4). B처럼 커스터마이징이 소프트웨어를 유의적으로 변형해 사실상 새로운 맞춤 소프트웨어를 만든다면 소프트웨어는 결합산출물의 투입물이 되어 B는 본인(총액)이다.

반대로 변형 없이 표준 소프트웨어를 단순 설치·재판매하는 것이라면 그 소프트웨어는 구별되는 수행의무가 되어 B가 이전 전에 통제하는지를 따로 판단해야 하며, 통제하지 못하면 그 부분은 대리인(순액)이 된다.

견해 2가 타당하되, 그 정당성은 오로지 커스터마이징의 유의성에서 나온다. 유상사급에서 '원재료를 통제하는가'가 총액·순액을 결정했듯, 여기서는 '소프트웨어(투입물)를 통제하는가'가 본인·대리인을 결정한다.

이슈 3 — 설계·공동수급의 수행의무 단위 판단

본인·대리인은 계약 전체가 아니라 정해진(구별되는) 재화·용역 단위로 판단하므로(개념 1.1), 기업 C는 먼저 '무엇이 하나의 수행의무인가'를 확인한다.

설계용역은 전공정과 후공정이 구별되는 수행의무인지를 본다. 후공정 오류가 C에 되돌아와 C가 설계를 고치고 협력사가 다시 작업하는 과정이 반복되어 하나의 검증된 최종 설계로 수렴하므로, 두 공정은 서로 유의적으로 변형·상호의존해 별도로 식별되지 않는 단일 수행의무다(개념 1.4). 이때 C는 설계 전체에 대하여 본인이다.

만약 전·후공정이 구별되는 수행의무라면, C가 계약의 종합관리책임을 지고 협력사 업무를 지시하며 고객 규격 적합의 주된 책임을 지는지로 후공정의 본인 여부를 따로 판단한다(개념 1.1). C의 사실관계(반복 검증·통합 설계·종합관리)는 통합설계를 하나의 수행의무로 보아 C가 본인임을 가리킨다.

법정 공동수급에서는, 법이 공동수급을 강제하고 구성원별 수행의무·금액이 구분 명시되어 있어도 그것만으로 대표자가 자기 몫만 인식하는 것은 아니다. 여기서 견해가 대립한다.

• 견해 1(자기 몫만): 법상 강제된 공동수급이고 구성원별 계약금액이 구분 명시되어 있으니, C는 자기 몫(120억원)만 수익으로 인식하고 구성원 몫은 각자의 것이다.
• 견해 2(총액): 발주처가 원하는 것은 완성된 플랜트 하나다. C는 전체 설계와 통합관리를 맡아 구성원 산출물을 하나의 결합산출물로 통합하는 유의적 용역을 제공하고, 일괄 시운전·사용검사를 수행하며, 하자에 전액 책임을 지고 총액을 청구한다. 결합산출물을 만드는 투입물(각 구성원의 공정)을 이전 전에 통제하므로 C는 본인이며 총액(340억원)을 인식한다(개념 1.3·1.4).

견해 2가 타당하다. 구성원별 금액 구분은 형식이고, 실질은 C가 결합산출물을 통합해 발주처에 하나의 완성물을 책임지고 넘기는 것이기 때문이다. 종합관리책임·일괄 사용검사·하자 전액책임·총액청구권은 통제와 주된 책임의 지표다.

다만 경계가 있다. '통합하는 유의적 용역'은 실질이 있어야 하며(개념 1.4), 여러 용역을 한 계약서에 묶기만 하고 서로 변형·통합하지 않으면 그 항목들은 구별되는 수행의무여서 대표자라도 대리인(순액)이 될 수 있다.

2.4. 결론

이슈 1

기업 A는 브랜드사 전용 블랭크의 재매입 실질·전용 사용제한·가격변동위험의 브랜드사 귀속·형식적 소유권 때문에 블랭크를 통제하지 못한다. 매입대가는 고객에게 지급할 대가로 완제품 매출에서 차감해 순액으로 인식하며, 월 매출은 총액 관점 5.92억원이 아니라 가공분 2.24억원이다.

이슈 2

기업 B의 정비 하도급은 협력사를 자기 자원처럼 지시하고 주된 책임을 지므로 본인이며 O&M 대가 39억원 전액을 인식한다. 제어 소프트웨어는 유의적 커스터마이징으로 결합산출물의 투입물이 되어 본인이며 통합분 11억원을 인식한다(변형 없는 표준 소프트웨어 단순공급이면 그 부분은 별도 판단).

원재료든 소프트웨어든 판단축은 이전 전 통제 하나로 같다. 다만 블랭크는 재매입 실질로 통제가 부정되고, 소프트웨어는 유의적 통합으로 통제가 성립한다는 점에서 결론이 달라진다.

이슈 3

기업 C는 전·후공정이 반복 검증으로 통합되는 단일 설계라 본인이며 설계 62억원을 인식한다. 법정 공동수급도 대표자 C가 구성원 산출물을 결합산출물로 통합·책임지므로 본인이며 340억원 총액을 인식한다.

3. 실무 체크포인트

1. 유상사급에서 원재료 매입대가를 총액으로 인식할지, 완제품 매출에서 차감할지를 '통제' 하나로 판단했는가? 소유권·재고 계상이 아니라 재매입약정·전용 사용제한·가격변동위험 귀속·설계와 인수책임을 함께 보았는가?
2. 대금상계 순간에만 넘어오는 형식적·일시적 소유권을 통제의 증거로 오해하지 않았는가(문단 B35)? 파는 쪽(그룹 내 반제품 포함)도 재매입약정이면 매출을 인식할 수 없다는 대칭을 확인했는가?
3. 하도급 계약에서 고객과 먼저 계약하고 업무 범위·방식을 정의·지시하며 주된 책임을 지는가? 그렇다면 하도급업체를 자기 자원처럼 부리는 본인(총액)이고, 단순 연결이면 대리인(순액)이다.
4. 외부 소프트웨어(또는 외부 재화)를 유의적으로 변형·맞춤화해 결합산출물의 투입물로 쓰는가, 아니면 변형 없이 그대로 넘기는가? 커스터마이징의 유의성에 따라 본인·대리인이 달라진다(문단 27·29).
5. 본인·대리인을 계약 전체가 아니라 수행의무(구별되는 재화·용역) 단위로 판단했는가? 설계 전·후공정처럼 상호변형·상호의존이 높으면 단일 수행의무로 묶이는지 먼저 확인했는가?
6. 공동수급 대표자의 총액 인식이 결합산출물을 통합하는 유의적 용역이라는 실질에 기대고 있는가? 여러 용역을 한 계약서에 묶기만 한 형식적 통합이라면 구별되는 수행의무여서 대리인(순액)이 되지 않는가?