[산업 적용] 산업별 적용

제1115호는 모든 산업에 같은 5단계 모형과 특수주제(라이선스·변동대가·반품·중요한 권리)를 적용한다. 그런데 산업마다 계약의 생김새가 달라서, 같은 원칙이 통신에서는 배분의 문제로, 건설에서는 인식시점의 문제로, 제약에서는 라이선스의 성격 문제로 나타난다.

이번 회차는 이론을 다시 유도하지 않고, 앞선 회차들이 세운 원칙을 네 산업의 대표 쟁점에 종합 적용한다.

산업별 대표 쟁점과 이를 다루는 핵심 개념은 다음과 같다. 아래 핵심 개념 1.1~1.5에서 원칙을 먼저 정리하고, 사례에서 산업별로 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 수행의무의 식별과 구별 (문단 22·27)

계약 개시 시점에 고객에게 약속한 재화·용역 중 구별되는 것을 각각 하나의 수행의무로 식별한다 (문단 22). 구별 여부는 다음 두 요건으로 판단한다 (문단 27).

• 그 자체로 또는 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 효익을 얻을 수 있다.
• 계약 내 다른 약속과 별도로 식별할 수 있다(다른 약속과 밀접하게 통합·의존하지 않는다).

통신의 단말기+통신서비스, 소프트웨어의 라이선스+업데이트, 기술의 하드웨어+설치처럼 번들로 묶여 판매되거나 한 요소가 무료·할인으로 제공되더라도 구별 판단은 달라지지 않는다. 단말기를 별도로 사거나 다른 통신망으로도 쓸 수 있으면 단말기는 통신서비스와 구별되는 수행의무다.

1.2. 거래가격의 배분과 중요한 권리 (문단 73·74·81·B40)

거래가격은 각 수행의무에 그 상대적 개별판매가격에 비례하여 배분한다 (문단 73, 문단 74). 개별판매가격 합계가 거래가격을 초과하는 할인은 원칙적으로 모든 수행의무에 비례 배분한다 (문단 81).

과거의 '조건부 수익 한도'가 폐지되어, 선이전 요소에 배분·인식이 앞당겨지고 인식한 수익이 받은 현금을 초과하면 계약자산이 생긴다.

고객에게 부여한 선택권(적립 포인트·갱신·추가 구매)이 계약을 하지 않았으면 얻지 못했을 유의적 혜택을 준다면, 그 선택권은 중요한 권리로서 별도의 수행의무다 (문단 B40). 다만 통상 판매가격 범위로 추가 구매하는 옵션은 중요한 권리가 아니다.

1.3. 한 시점과 기간에 걸친 이행 (문단 35·37·38·39)

수익은 수행의무를 이행할 때 인식하는데, 먼저 기간에 걸쳐 이행하는지 판단한다. 다음 세 요건 중 하나라도 충족하면 기간에 걸쳐 인식한다(문단 35).

• 고객이 기업의 이행에서 생기는 효익을 이행과 동시에 얻어 소비한다.
• 기업의 이행으로 고객이 통제하는 자산이 생기거나 그 가치가 높아진다.
• 기업이 만든 자산이 대체용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 있다(문단 37).

셋 다 충족하지 못하면 한 시점에 인식하고, 통제 이전 지표(지급청구권·법적 소유권·물리적 점유· 위험과 보상·인수)로 그 시점을 판단한다(문단 38). 기간에 걸치면 산출법이나 투입법으로 진행률을 측정한다(문단 41).

지급청구권의 집행 가능성은 청구권을 행사할 수 있는 능력을 뜻하며, 행사할 가능성이 낮다는 것과는 구별된다.

1.4. 변동대가와 그 제약 (문단 50·56)

대가에 할인·리베이트·환불·반품·성과보너스·로열티처럼 변동요소가 있으면, 기댓값이나 가능성이 가장 높은 금액 중 더 잘 예측하는 방법으로 추정한다(문단 53). 추정액을 그대로 다 넣지는 않고, 불확실성이 해소될 때 이미 인식한 누적수익이 유의적으로 되돌려지지 않을 가능성이 매우 높은 금액까지만 거래가격에 포함한다(제약, 문단 56).

반품권이 있는 판매도 변동대가의 한 형태다. 아래 질의회신은 반품조건부 판매에서 인식·측정을 어떻게 하는지 보여준다.

1.5. 라이선스의 접근권과 사용권 (문단 B58·B61·B63)

지적재산 라이선스는 부여 성격에 따라 인식시점이 갈린다. 다음 세 요건을 모두 충족하면 라이선스는 기간에 걸친 접근권이다(문단 B58).

• 기업이 지적재산에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 계속한다.
• 그 활동이 재화·용역을 고객에게 이전하는 결과를 가져오지는 않는다.
• 고객이 그 활동의 긍정적·부정적 영향에 직접 노출된다.

요건을 채우지 못하면 이전 시점에 인식하는 사용권이다(문단 B61). 특허 유효성 보증이나 침해 방어는 유의적 영향 활동으로 보지 않는다.

한편 지적재산 라이선스의 판매·사용기준 로열티는 변동대가 제약의 예외로, 후속 판매·사용과 관련 수행의무 이행 중 나중 시점에 인식한다(문단 B63).

2. 사례 1: 통신 — 단말기·요금제 번들의 수행의무와 배분

2.1. 배경

기업 A는 이동통신망을 임차해 통신서비스를 파는 알뜰폰 사업자로, 단말기와 요금제를 묶어 판매한다.

A는 고객 C에게 스마트폰 단말기와 30개월 약정 요금제를 함께 제공한다. 단말기의 개별판매가격은 72만원, 통신서비스의 개별판매가격은 월 3만 6천원으로 30개월분 108만원이다.

C는 단말기 대금 12만원을 개통 시 내고, 통신요금으로 매월 요금을 납부해 30개월간 총 108만원을 낸다. A가 이 계약으로 받을 총대가는 120만원이다.

단말기는 시중에서 따로 살 수 있고 다른 통신망에서도 쓸 수 있다.

2.2. 이슈사항

1. 단말기와 통신서비스는 하나의 수행의무인가, 각각 구별되는 수행의무인가?
2. 총대가 120만원을 어떻게 배분하고, 단말기 수익은 언제 얼마로 인식하는가?

2.3. 실무해설

배분 판단을 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 수행의무 식별

단말기는 따로 살 수 있고 다른 통신망으로도 효익을 얻을 수 있으므로, 통신서비스와 구별되는 수행 의무다(개념 1.1). 단말기가 할인가로 제공된다는 사실은 이 판단을 바꾸지 않는다. 따라서 A는 단말기와 통신서비스라는 두 개의 수행의무를 식별한다(문단 27).

이슈 2 — 배분과 계약자산

거래가격 120만원을 개별판매가격 72만원과 108만원의 비율로 배분하면 단말기 48만원, 통신서비스 72만원이다(문단 74). 개별판매가격 합계 180만원과 거래가격 120만원의 차이(할인)는 두 수행의무에 비례 배분되어 있다(문단 81).

단말기 수익 48만원은 개통 시점에 인식하는데, 이때 받은 현금은 12만원뿐이므로 차액 36만원을 계약자산으로 인식하고 이후 통신요금으로 회수한다(개념 1.2). 조건부 수익 한도가 없으므로 단말기에 더 많은 대가가 배분되고 개시시점 수익이 커진다.

2.4. 결론

이슈 1

단말기와 통신서비스는 각각 구별되는 수행의무다. 단말기를 별도로 사거나 다른 통신망으로 쓸 수 있어 그 자체로 효익을 얻을 수 있기 때문이다.

이슈 2

총대가 120만원을 단말기 48만원·통신서비스 72만원으로 배분한다. 단말기 수익은 개통 시점에 48만원을 인식하고, 받은 현금 12만원과의 차액 36만원을 계약자산으로 인식한다. 통신서비스는 30개월에 걸쳐 인식한다.

3. 사례 2: 건설 — 기간에 걸친 이행과 지급청구권

3.1. 배경

기업 B는 물류센터·공장을 발주처의 설계에 맞추어 짓는 종합건설회사다.

B는 발주처 D의 자동화 물류센터를 도급금액 230억원에 짓기로 했다. 건물은 D의 부지에 D의 설계로 지어져 B가 다른 곳에 전용할 수 없다.

계약에는 D의 귀책으로 계약이 해지되면 B가 그때까지 수행을 완료한 부분에 대해 원가와 합리적 이윤을 청구할 수 있다고 정해져 있다. 다만 B는 원만한 관계를 위해 과거 유사 계약에서 이 청구권을 행사한 적이 없다.

총예상원가는 175억원, 1차년도에 발생한 원가는 63억원이다.

3.2. 이슈사항

1. 이 도급은 완공 시점에 인식하는가, 기간에 걸쳐 인식하는가?
2. 행사한 적 없는 지급청구권도 집행 가능한 지급청구권으로 보는가?

3.3. 실무해설

인식시점 판단을 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 인식시점과 진행률

물류센터는 B에게 대체용도가 없고, 계약과 법률에 따라 완성분에 대한 집행 가능한 지급청구권이 있으므로 문단 35⑶ 요건을 충족한다(개념 1.3, 문단 35). 따라서 B는 완공 시점이 아니라 기간에 걸쳐 수익을 인식한다.

발생원가를 기준으로 진행률을 측정하면 63억 ÷ 175억 = 36%이고, 1차년 수익은 230억 × 36% = 82.8억원이다(문단 39).

이슈 2 — 지급청구권의 집행 가능성

청구권을 행사한 적이 없다는 사실을 두고 견해가 갈린다.

견해 1이 타당하다. 집행 가능성은 청구권을 일방적으로 강제할 수 있는 능력을 뜻하며, 행사할 것으로 기대되는지는 이 판단과 무관하다(문단 37). 청구를 포기해 온 사업관행이 있어도 법률이 그 권리를 무효화하지 않는 한 지급청구권은 집행 가능하다(개념 1.3).

3.4. 결론

이슈 1

물류센터는 대체용도가 없고 완성분에 대한 지급청구권이 있어 기간에 걸쳐 인식한다. 1차년 진행률 36%에 따라 82.8억원을 수익으로 인식한다.

이슈 2

행사한 적 없는 지급청구권도 집행 가능한 지급청구권이다. 집행 가능성은 행사 능력의 문제이지 행사 가능성의 문제가 아니므로, 문단 35⑶의 두 번째 요건을 충족한다.

4. 사례 3: 제약 — 라이선스와 마일스톤·로열티

4.1. 배경

기업 E는 신약 후보물질을 개발해 대형 제약사에 기술이전하는 바이오벤처다.

E는 자사가 개발한 항암 후보물질을 제약사 P에 라이선스아웃하기로 했다. E는 계약금(선급) 30억원을 받고, 임상 3상 성공이라는 조건을 달성하면 마일스톤 80억원을 추가로 받으며, 상용화 후에는 P의 해당 의약품 매출액의 8%를 판매기준 로열티로 받는다.

E는 라이선스 기간에 걸쳐 후보물질의 개량·허가 자료 보강 활동을 계속 수행한다.

4.2. 이슈사항

1. 이 라이선스는 접근권인가, 사용권인가?
2. 마일스톤 80억원과 판매기준 로열티는 각각 언제 수익으로 인식하는가?

4.3. 실무해설

대가 유형별 처리를 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 라이선스의 성격

E가 라이선스 기간에 걸쳐 후보물질을 개량·보강하는 활동을 계속하고, P가 그 활동의 영향에 직접 노출되며, 그 활동 자체가 별도의 재화·용역 이전은 아니므로, 이 라이선스는 접근권이다(개념 1.5, 문단 B58).

만약 E가 물질을 넘긴 뒤 추가 활동을 하지 않는다면 같은 계약도 사용권이 되어 이전 시점에 인식했을 것이다(문단 B61). 접근권이므로 계약금 30억원은 라이선스 기간에 걸쳐 인식한다.

이슈 2 — 마일스톤과 로열티

마일스톤 80억원은 받거나 못 받거나 두 결과뿐이므로 가능성이 가장 높은 금액으로 추정하고, 누적수익이 유의적으로 되돌려지지 않을 가능성이 매우 높아질 때까지 거래가격에서 제외한다(제약, 개념 1.4, 문단 56). 임상 3상 성공은 E가 통제하지 못하는 규제 결과에 달려 있으므로, 성공이 확정적이기 전에는 수익으로 인식하지 않는다.

판매기준 로열티는 변동대가 제약의 예외이므로, P가 의약품을 실제로 판매하는 시점에 매출의 8%를 수익으로 인식한다(문단 B63).

4.4. 결론

이슈 1

이 라이선스는 기간에 걸친 접근권이다. E가 지적재산에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 계속하고 P가 그 영향에 노출되기 때문이다. 계약금 30억원은 라이선스 기간에 걸쳐 인식한다.

이슈 2

마일스톤 80억원은 임상 3상 성공 가능성이 매우 높아지는 시점에, 판매기준 로열티는 P의 후속 판매 시점에 매출의 8%를 인식한다.

5. 사례 4: 소매유통 — 반품권과 적립 포인트

5.1. 배경

기업 F는 아웃도어 의류를 파는 소매 체인으로, 반품을 폭넓게 허용하고 멤버십 적립 포인트를 운영한다.

F는 재킷을 한 벌 24만원(원가 9만원)에 판매하며, 구매 후 일정 기간에 반품을 허용한다. 과거 경험상 반품률은 7%다.

또한 F는 회원이 결제하면 결제액의 3%를 포인트로 적립해 주고(1포인트 1원), 회원은 이 포인트를 다음 구매에서 현금처럼 쓸 수 있다. 적립 포인트의 소멸 예상률은 8%다.

5.2. 이슈사항

1. 반품이 예상되는 부분은 판매 시점에 어떻게 회계처리하는가?
2. 결제로 적립되는 포인트는 어떻게 회계처리하는가?

5.3. 실무해설

두 쟁점의 처리를 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 반품권

반품은 변동대가이므로, F는 반품이 예상되는 7%에 대해서는 수익을 인식하지 않고, 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 나머지 금액만 수익으로 인식한다(개념 1.4, 문단 56).

반품이 예상되는 부분은 환불부채로, 반품될 제품을 회수할 권리는 자산으로 각각 총액으로 인식하고, 보고기간마다 반품 예상량의 변동을 반영해 다시 측정한다 (문단 B21).

이슈 2 — 적립 포인트

결제로 적립되는 포인트는 계약을 하지 않았으면 얻지 못했을 중요한 권리이므로 별도의 수행의무다 (개념 1.2, 문단 B40). F는 거래가격을 재킷과 포인트에 상대적 개별판매가격으로 배분하고(문단 74), 포인트의 개별판매가격은 액면가에 소멸 예상률 8%를 반영해 추정한다.

포인트에 배분된 금액은 계약부채로 두었다가, 포인트가 사용되거나 소멸하는 시점에 수익으로 인식한다. 대가 없이 무상으로 부여하는 포인트라면 이와 달리 처리한다.

5.4. 결론

이슈 1

반품 예상분 7%는 수익으로 인식하지 않고, 환불부채와 반품자산을 총액으로 인식한 뒤 매 보고기간 재측정한다. 나머지만 판매 시점에 수익으로 인식한다.

이슈 2

적립 포인트는 중요한 권리로 별도 수행의무이므로, 상대적 개별판매가격으로 배분한 금액을 계약부채로 두었다가 사용·소멸 시점에 수익으로 인식한다.

6. 실무 체크포인트

1. 번들로 판매하거나 한 요소를 무료·할인 제공하더라도, 각 재화·용역이 구별되는 수행의무인지 먼저 판단했는가?
2. 거래가격을 상대적 개별판매가격으로 배분하고, 선이전 요소의 인식이 받은 현금을 초과해 계약자산이 생기는지 확인했는가?
3. 기간에 걸친 이행 요건(특히 대체용도 없음 + 집행 가능한 지급청구권)을 충족하는지, 진행률 측정방법이 일관적인지 검토했는가?
4. 지급청구권의 집행 가능성을 행사 가능성이 아니라 행사 능력으로 판단했는가?
5. 라이선스가 접근권인지 사용권인지 구분하고, 판매·사용기준 로열티는 후속 판매 시점에 인식했는가?
6. 마일스톤·반품·리베이트 같은 변동대가에 제약을 적용하고, 적립 포인트가 중요한 권리인지 평가했는가?