[구성요소] 리스요소·비리스요소의 분리 (1) 구성요소 구분과 대가 배분·실무적 간편법

앞선 회차에서 계약이 리스인지를 판단했다면, 그다음은 그 계약의 구성요소를 어떻게 구분할 것인지에 관한 문제다. 실제 계약서에 자산을 쓸 권리만 적혀 있는 경우는 드물다. 사무실 임차계약에는 관리비가 붙고, 설비 리스계약에는 정기 점검과 부품교체가 따라온다.

기업회계기준서 제1116호는 이렇게 섞인 계약에서 각 리스요소를 리스가 아닌 요소(비리스요소)와 분리해 리스로 회계처리하도록 요구한다(문단 12). 구분을 어떻게 하느냐에 따라 사용권자산과 리스부채의 크기가 달라지고, 리스제공자 쪽에서는 리스수익과 용역수익의 구분이 달라진다.

이 회차는 그 구분과 배분을 다룬다. 리스료의 구성요소 상세와 할인율 산정, 리스부채의 후속측정은 이후 회차로 넘기고, 변동대가는 실무적 간편법의 한계와 관련된 범위에서만 본다. 토지와 건물이 함께 있는 리스의 요소별 배분은 다음 회차에서 따로 다룬다. 판단 단계는 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.4에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 분리의 원칙과 별도 리스요소의 요건 (문단 12·16·B32)

리스를 포함하는 계약에서는 각 리스요소를 비리스요소와 분리해 리스로 회계처리하는 것이 원칙이다(문단 12). 간편법을 선택하지 않은 리스이용자는 비리스요소에 해당 기준서를 따로 적용한다(문단 16). 리스제공자에게는 그런 선택이 없고, 계약 대가의 배분은 문단 17과 제1115호를 따른다(개념 1.3).

기초자산 사용권이 별도 리스요소가 되려면 두 요건을 모두 충족해야 한다(문단 B32).

• 리스이용자가 그 기초자산 자체로 효익을 얻거나, 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 써서 효익을 얻을 수 있다.
• 그 기초자산이 계약상 다른 기초자산에 대한 의존도나 상호관련성이 매우 높지는 않다.

두 번째 요건의 단서는 간단하다. 다른 기초자산의 사용권에 유의적인 영향을 주지 않으면서 그 기초자산만 리스하지 않기로 정할 수 있다면 상호관련성이 높지 않다고 볼 수 있다.

문단 B32는 식별되는 자산이 있다는 것을 전제로 한 요건이다. 다수 이용자가 함께 쓰고 배정 구획이 없는 공용공간처럼 식별되는 자산 자체가 없으면 요건을 따질 필요 없이 리스요소가 성립하지 않는다.

1.2. 비리스요소와 별도 구성요소가 아닌 지급액 (문단 B33)

리스요소가 아닌 지급항목은 다시 두 유형으로 구분된다. 기준은 리스이용자에게 재화나 용역이 실제로 이전되는지다. 이전된다면 별도의 비리스요소이며, 청소·정기 점검·부품교체처럼 자산을 쓸 권리와 별개로 받는 것이 여기에 해당한다(그 용역을 리스제공자가 직접 수행하지 않고 외부업체를 통해 제공하더라도 결론은 같다).

이전되지 않는다면 별도 구성요소가 생기지 않는다. 리스제공자가 자기 관리업무에 드는 비용을 총 지급액에 포함시킨 경우가 그렇다. 이때 그 금액을 없는 것으로 처리하지는 않고, 계약에서 식별된 구성요소들에 배분할 총 대가의 일부로 본다(문단 B33).

위 회신은 정액의 고정관리비가 리스와 별도로 용역을 이전하는 대가라면 리스부채 측정에 포함하지 않는다고 본다. 다만 리스이용자가 실무적 간편법을 선택하면 포함할 수 있다(문단 15). 관리비라는 이름이 아니라 용역의 이전 여부와 간편법 선택 여부가 기준이다.

1.3. 대가 배분 — 리스이용자와 리스제공자 (문단 13·14·17)

리스이용자는 리스요소의 상대적 개별 가격과 비리스요소의 총 개별 가격에 기초해 배분한다(문단 13). 개별 가격은 리스제공자나 비슷한 공급자가 그 요소를 따로 팔 때 부과할 가격을 기초로 산정하고, 관측 가능한 개별 가격을 쉽게 구할 수 없으면 관측 가능한 정보를 최대한 활용해 추정한다(문단 14).

리스제공자는 제1115호 문단 73~90을 적용한다(문단 17). 배분의 목적은 각 수행의무에 이전 대가를 나타내는 금액을 배분하는 것이며(제1115호 문단 73), 기준은 상대적 개별 판매가격이다(문단 76).

위 회신은 창고 임차료에 특정 공간 임대료와 관리·보안 대가가 섞인 경우를 다루며, 분리 후 상대적 개별 가격 배분이 원칙이고 리스이용자는 기초자산 유형별로 간편법을 선택할 수 있다는 순서를 보여준다.

위 사례에서 회사는 임대수익에 제1116호를, 건물 전체 운영비에 제1115호를 적용하고, 리스요소와 비리스요소가 섞였다고 본 임대단위 운영비는 문단 B33에 따라 배분했다. 감독당국은 임대단위 운영비 처리에 동의하지 않았다. 운영용역은 건물 전체분이든 임대단위분이든 모두 비리스요소이므로 제1115호를 적용해야 하고, 임대인이 대리인인지 여부는 리스요소와 비리스요소를 나누는 기준이 아니라 수익을 총액으로 표시할지 순액으로 표시할지의 문제라는 것이다.

1.4. 실무적 간편법과 그 한계 (문단 15·27·38)

리스이용자는 비리스요소를 리스요소와 분리하지 않고 하나의 리스요소로 회계처리하는 방법을 선택할 수 있다(문단 15). 선택 단위는 계약별이 아니라 기초자산의 유형별이다. 기초자산의 유형은 기업의 영업에서 특성과 용도가 비슷한 자산의 집합을 뜻하므로, 같은 유형의 자산을 추가로 리스하면 이미 선택한 방법을 그대로 적용해야 한다.

간편법에는 분명한 한계가 있다. 묶는다고 해서 비리스요소 대가의 성격까지 바뀌지는 않는다. 리스부채에 들어가는 것은 문단 27이 정한 리스료뿐이다(문단 27).

사용량이나 실적에 연동되는 변동대가는 여기에 없으므로 간편법을 적용했더라도 리스부채 측정에서 빠지고, 그 변동리스료를 유발하는 사건이나 조건이 생기는 기간에 당기손익으로 인식한다(문단 38). 반대로 금액이 고정되어 있거나 정해진 비율로 증가하는 대가는 리스부채 측정에 포함된다.

위 회신은 같은 유형의 사업장을 추가로 임차하면서 신규 계약에만 간편법을 적용하지 않을 수 있는지를 다룬다. 선택 단위가 기초자산 유형별이므로, 기존 기초자산과 특성·용도가 비슷하다면 간편법을 일관되게 적용해야 한다.

2. 사례 1: 복합쇼핑몰 입점 — 지급항목의 구성요소 구분

2.1. 배경

라온리테일은 생활잡화와 인테리어 소품을 파는 라이프스타일 편집숍 운영사다. 라온리테일은 세강자산운용이 운영하는 복합쇼핑몰 3층에 5년간 입점하는 계약을 맺었다. 매장은 벽과 셔터로 구획된 전용면적 264㎡이며, 계약서에 층과 호실이 특정되어 있다.

• 매장 임대료: 월 1,320만원. 지하 2층의 지정 번호가 부여된 전용 창고 1칸(12㎡) 사용권이 대가 구분 없이 함께 제공된다. 인근 물류센터에서 같은 규모의 보관공간을 쉽게 빌릴 수 있다.
• 공용부문 유지보수 분담금: 월 210만원. 중앙공조 점검, 승강기 정비, 공용화장실 청소가 포함되며, 세강자산운용은 이 업무를 외부 시설관리업체에 위탁해 수행한다.
• 몰 운영 사무비: 월 90만원. 임대차 관리, 임대료 회계처리, 건물 종합보험료 분담분 명목으로 세강자산운용이 청구한다.
• 몰 공용통로와 에스컬레이터, 옥상정원은 별도 대가 없이 이용할 수 있다. 이 시설들은 몰 전체 방문객에게 개방되어 있고, 임차인별로 사용할 위치나 면적이 계약에 정해져 있지 않다.

세강자산운용이 파악한 개별 판매가격은 인근 유사 매장 임대가 연 1억 6,200만원, 인근 물류센터의 같은 규모 보관공간 임대가 연 900만원, 동종 시설관리용역이 연 2,700만원이다.

2.2. 이슈사항

1. 몰 공용시설과 지정 전용 창고는 각각 별도 리스요소인가?
2. 유지보수 분담금과 몰 운영 사무비는 각각 어떤 구성요소인가?
3. 리스제공자인 세강자산운용은 계약 대가를 어떻게 배분하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 공용시설은 리스요소가 아니고 전용 창고는 별도 리스요소다

공용통로와 에스컬레이터, 옥상정원은 몰 전체 방문객에게 열려 있고 라온리테일이 쓸 위치나 면적이 정해져 있지 않아 식별되는 자산이 존재하지 않는다. 문단 B32의 두 요건은 식별되는 자산이 있다는 전제 위에서 따지는 것이므로(개념 1.1), 공용시설 이용권은 별도 리스요소가 되지 않는다.

지하 창고는 다르다. 지정 번호로 특정되어 식별되는 자산이고, 그 공간만으로 재고 보관이라는 효익을 얻을 수 있어 첫째 요건을 충족한다.

인근 물류센터에서 같은 규모의 보관공간을 쉽게 빌릴 수 있어 창고를 빌리지 않아도 매장 사용권에 유의적인 영향이 없으므로 둘째 요건인 낮은 상호관련성도 충족한다. 따라서 창고는 매장과 구분되는 또 하나의 리스요소다(문단 B32).

매장과 창고의 대가가 구분되어 있지 않으므로, 총 대가를 매장·창고 두 리스요소와 비리스요소의 개별 가격 비율로 배분해 각 리스요소의 몫을 산정한다(문단 13).

이슈 2 — 유지보수는 비리스요소, 사무비는 별도 구성요소가 아니다

중앙공조 점검, 승강기 정비, 공용화장실 청소는 매장을 쓸 권리와 별개로 라온리테일이 실제로 제공받는 용역이다. 세강자산운용이 직접 수행하지 않고 외부업체에 위탁하더라도 라온리테일이 용역을 받는다는 사실은 달라지지 않으므로(개념 1.2), 유지보수 분담금은 별도의 비리스요소다. 간편법을 쓰지 않기로 했다면 이 분담금을 리스요소에서 떼어 별도로 회계처리한다(문단 16).

사무비는 성격이 다르다. 임대차 관리, 임대료 회계처리, 건물 종합보험료 분담분은 모두 세강자산운용이 임대사업을 하기 위해 스스로 부담하는 업무와 원가이고 라온리테일에 이전되는 것이 없다. 이런 지급액 때문에 별도 구성요소가 생기지는 않지만, 금액을 무시하는 것이 아니라 식별된 구성요소들에 배분할 총 대가에 포함한다(문단 B33).

이슈 3 — 리스제공자에게는 간편법이 없다

세강자산운용은 리스제공자이므로 간편법을 쓸 수 없다. 리스요소와 유지보수 비리스요소를 반드시 구별하고, 사무비를 포함한 총 대가를 제1115호에 따라 상대적 개별 판매가격 기준으로 배분해야 한다(문단 17, 제1115호 문단 76). 같은 계약을 두고 리스이용자는 묶을 수 있고 리스제공자는 나눠야 하므로 양측의 회계처리는 비대칭이 될 수 있다.

2.4. 결론

이슈 1

몰 공용시설 이용권은 별도 리스요소가 아니다. 반면 지하 2층 전용 창고 1칸은 전용면적 264㎡ 매장과 구분되는 별도 리스요소다. 배분 대상은 임대료만이 아니라 사무비를 포함한 총 대가 1억 9,440만원이므로, 개별 판매가격 합계 1억 9,800만원 기준으로 나누면 매장 리스요소에 연 1억 5,905만원, 창고 리스요소에 연 884만원이 배분된다.

이슈 2

월 210만원의 유지보수 분담금은 별도 비리스요소다. 간편법을 적용하지 않으면 계약상 청구액 연 2,520만원이 아니라, 사무비를 포함한 총 대가 1억 9,440만원을 개별 가격 비율로 배분한 비리스요소 몫 연 2,651만원을 리스요소에서 분리해 용역을 제공받는 기간에 걸쳐 비용으로 인식한다(문단 13, 문단 16).

배분액이 청구액과 다른 것은 배분 기준이 계약서의 항목별 청구액이 아니라 개별 가격 비율이기 때문이다. 특히 별도 구성요소가 아닌 월 90만원(연 1,080만원)의 사무비까지 배분 대상 총 대가에 들어가면서 비리스요소 몫이 청구액보다 커졌다(문단 B33).

이슈 3

세강자산운용은 연간 총 대가 1억 9,440만원(임대료 1억 5,840만원 + 유지보수 2,520만원 + 사무비 1,080만원)을 개별 판매가격 합계 1억 9,800만원(매장 임대 1억 6,200만원 + 창고 900만원 + 시설관리용역 2,700만원) 비율로 배분한다. 리스수익은 연 1억 6,789만원(매장 1억 5,905만원 + 창고 884만원), 용역수익은 연 2,651만원이다. 리스이용자 결론과 배분액이 같으므로 양측의 비대칭은 간편법 선택 가능 여부에만 남는다.

3. 사례 2: 프랜차이즈 주방설비 — 간편법 적용 시 대가의 성격

3.1. 배경

온담에프앤비는 샐러드와 베이커리를 파는 프랜차이즈의 직영점을 운영하는 회사다. 온담에프앤비는 설비 리스회사와 직영점 주방설비 패키지(콤비오븐, 급속냉동고, 식기세척기)를 4년간 사용하는 계약을 맺었다. 고정리스료는 연 3,600만원으로 매년 말에 지급하고, 정기 유지관리대가는 1차연도 480만원에서 매년 3%씩 정해진 비율로 인상되며, 수처리 대가는 정수 사용량 1,000리터당 8,000원으로 정산한다.

온담에프앤비는 주방설비 유형에 대해 비리스요소를 분리하지 않는 실무적 간편법을 선택했다.

3.2. 이슈사항

1. 사용량에 연동되는 수처리 대가는 리스부채 측정에 포함하는가?
2. 매년 3%씩 인상되는 유지관리대가는 리스부채 측정에 포함하는가?
3. 간편법 선택 여부에 따라 리스료로 취급되는 금액은 얼마나 달라지는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 간편법은 대가의 성격을 바꾸지 않는다

수처리 대가는 정수 사용량 1,000리터당 8,000원으로 정산되므로 리스개시일에 지급액이 확정되지 않는다(개념 1.4). 따라서 온담에프앤비가 간편법을 선택했더라도 리스부채 측정에서 제외하고, 정수 사용이라는 조건이 생기는 기간에 당기손익으로 인식한다(문단 38).

이슈 2 — 고정 증가율은 확정된 금액이다

유지관리대가는 1차연도 금액과 인상률이 계약에 정해져 있어 매 연도 지급액을 리스개시일에 계산할 수 있고, 사용량이나 실적에 따라 달라지는 부분이 없으므로 실질적으로 고정된 지급액이다. 온담에프앤비가 간편법을 선택했으므로 이 대가는 리스요소와 묶여 리스료로 취급되고 리스부채 측정에 포함된다. 간편법을 선택하지 않았다면 비리스요소로 분리해 다른 기준서로 회계처리하고 리스부채에서는 빠진다(문단 16).

이슈 3 — 간편법 선택이 리스료 범위를 바꾼다

(단위: 만원)

간편법을 적용하면 유지관리대가 2,008만원이 리스료에 합쳐져 4년간 리스료가 1억 6,408만원이 되고, 적용하지 않으면 고정리스료 1억 4,400만원만 리스료가 된다. 이 금액을 할인해 리스부채를 측정하는 절차와 할인율 산정은 이후 회차에서 다룬다.

3.4. 결론

이슈 1

수처리 대가는 리스부채 측정에 포함하지 않고, 정수 사용이 발생한 기간에 당기손익으로 인식한다.

이슈 2

유지관리대가는 리스부채 측정에 포함한다. 1차연도 480만원에서 매년 3%씩 인상되는 금액이 리스개시일에 확정되므로 4년간 총 2,008만원이 할인 대상이 된다.

이슈 3

간편법을 선택한 온담에프앤비의 4년간 리스료는 1억 6,408만원이다. 간편법을 선택하지 않았다면 리스료는 1억 4,400만원이 되고, 유지관리대가 2,008만원은 용역을 제공받는 기간에 걸쳐 비용으로 인식한다. 두 경우의 차이는 2,008만원이다.

4. 실무 체크포인트

• 계약서의 지급항목을 하나씩 놓고 리스요소, 비리스요소, 별도 구성요소가 아닌 지급액 중 무엇인지 분류해 두었는가?
• 대가가 구분되어 있지 않은 부속 공간이 별도 리스요소인지, 배정 구획이 없는 공용공간이어서 리스요소가 아닌지 확인했는가?
• 관리비 명목의 지급액에 대해 실제로 이전되는 재화나 용역이 있는지 확인했는가?
• 실무적 간편법을 선택했다면 그 선택을 기초자산 유형별로 정의하고 같은 유형의 신규 계약에 일관되게 적용하고 있는가?
• 간편법을 적용한 계약에서 사용량 연동 대가를 리스부채에 잘못 포함하고 있지 않은가?
• 같은 계약에서 리스이용자와 리스제공자의 처리가 비대칭이 될 수 있다는 점을 상대방과의 대사에 반영했는가?