[2단계 수행의무] 재화·용역의 구별 (2) 맞춤화·통합산출물과 위탁제조

수익인식 5단계 중 두 번째인 수행의무 식별은, 계약에 담긴 여러 약속을 몇 개의 단위로 나눌 것인가를 정하는 단계다. 나누는 단위에 따라 수익의 시기·금액·방법이 달라지므로, 하나의 계약에 재화와 용역이 섞여 있을 때 이 판단은 특히 까다롭다.

이 글은 여러 약속이 하나로 묶이거나 별개로 갈리는 경계를 다룬다. 표준 부품을 결합해 하나의 설비를 만드는 통합, 소프트웨어를 고객 환경에 맞게 변형하는 맞춤화, 다른 회사 제품을 대신 만드는 위탁제조의 세 상황이 대상이다.

겉모습은 다르지만 모두 '이것이 한 덩어리인가, 별개인가'라는 같은 문제이고, 답을 정하는 기준도 하나다.

판정 기준은 다음 네 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.4에서 이 순서대로 확인한다.

이 기준을 산업용 포장·검사 라인 공급 사례에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 수행의무의 식별과 구별 요건 (문단 22·27·28)

계약에 약속한 재화·용역을 검토해 각 약속을 하나의 수행의무로 식별하는 것이 출발점이다 (문단 22). 그 약속이 구별되는지는 두 요건으로 가른다 (문단 27).

• 효익 요건: 고객이 그 재화·용역 그 자체로, 또는 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 효익을 얻을 수 있는가(문단 27(1)·문단 28).
• 계약상 구별 요건: 그 약속이 계약 내 다른 약속과 별도로 식별되는가(문단 27(2)).

이 글 전체를 관통하는 핵심은 '표준품이다·제3자도 할 수 있다'는 사실이 효익 요건 판단일 뿐, 계약상 구별을 좌우하지 않는다는 점이다.

1.2. 별도 식별을 부정하는 세 지표 (문단 29·30)

계약상 구별을 부정하는(즉 결합되는) 신호는 문단 29의 세 지표다 (문단 29). 하나만 걸려도 계약상 별도로 식별되지 않을 수 있다.

• 유의적 통합용역: 여러 재화·용역을 결합산출물의 투입물로 통합하는 유의적 용역(문단 29(1)).
• 유의적 변형·고객맞춤화: 하나의 재화·용역이 다른 재화·용역에 의해 유의적으로 변형되거나 고객 맞춤화됨(문단 29(2)).
• 매우 높은 상호의존·상호관련성: 앞뒤 재화·용역이 서로 유의적으로 영향을 주고받아 깊이 맞물림 (문단 29(3), BC111·BC112).

세 항목은 '요건'이 아니라 별도 식별이 안 됨을 보여 주는 지표다. 셋 중 하나에 걸린다고 반드시 단일 수행의무인 것도, 셋 다 아니라고 반드시 별개인 것도 아니다. 약속이 구별되지 않으면 구별되는 묶음을 찾을 때까지 결합한다(문단 30).

1.3. 준비활동 (문단 25)

계약 이행에 반드시 필요하지만 그 과정에서 고객에게 이전되는 재화·용역이 없는 준비(set-up) 활동은 수행의무가 아니다(문단 25). 거기서 든 원가는 수익으로 잡을 것이 아니라 계약이행원가로 자산화할 수 있는지를 따로 검토한다.

1.4. 기간에 걸친 이전 (문단 35)

수행의무가 대체 용도가 없는 자산을 만들고 수행완료분에 대한 지급청구권이 있으면, 통제가 기간에 걸쳐 이전되므로 기간에 걸쳐 수익을 인식한다(문단 35). 이때 진행률은 투입물을 넘겨준 시점이 아니라 이행이 진행된 정도로 측정하고, 진행률 계산과 순환하는 투입물 원가는 진행률에서 제외한다.

2. 사례: 자동 포장·검사 라인 — 통합·맞춤화·위탁제조

2.1. 배경

기업 A는 산업용 자동 포장·검사 라인을 설계·제작·설치하는 회사다. 화장품 OEM 제조사 B와 신설 라인 한 식(式)을 공급하는 계약을 맺었다. 계약에 담긴 약속은 크게 셋이다.

• 라인 설비(47억원): 이송 컨베이어, 비전 검사기, 로봇 적재기, 라벨러 네 종의 표준 모듈을 B 공장의 배치와 기존 충전기에 맞추어 연결·결합하고 시운전하여, 하나의 자동 포장·검사 라인으로 가동되게 한다. 각 모듈은 시장에서 따로 살 수 있는 표준품이고, 결합·설치 자체는 다른 전문업체도 할 수 있다.
• 제어 소프트웨어(12억원): A가 별도로도 판매하는 표준 제어 소프트웨어를 B의 기존 생산관리시스템·품질규격·제품 레시피에 맞추어 유의적으로 변형해 라인에 얹는다. 소프트웨어는 계약 착수 때 B의 서버에 내려받지만, 맞춤화 작업은 프로젝트가 끝날 때까지 이어진다.
• 전용 금형과 용기 위탁생산(금형 6.5억원, 용기 개당 1,850원): A는 B 전용 용기를 찍어 내는 성형 금형을 제작한다. 이 금형은 오직 B 물량에만 쓰이며, B가 최소구매수량을 지키지 않거나 구매를 중단하면 위약금으로 금형 대가를 회수한다. 금형을 쓰기 전 A는 B에게서 용기 설계·소재 사양을 넘겨받아 성형공정을 확립하고 시제품으로 검증하는 준비를 거친다. 이후 그 금형으로 B 전용 용기를 연 240만개 규모로 대신 생산해 공급한다.

2.2. 이슈사항

1. 표준 모듈의 결합·설치와 제어 소프트웨어는 몇 개의 수행의무로 식별되는가?
2. 소프트웨어를 고객에 맞춰 변형하면 수익 인식 시기는 어떻게 달라지는가?
3. 전용 금형·준비활동·용기 위탁생산은 각각 어떻게 회계처리하는가?

2.3. 실무해설

세 유형은 겉모습이 달라도 판단 축은 문단 29의 세 지표 하나다(개념 1.2). 각 유형을 조건 → 지표(판단) → 결과 순으로 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 통합산출물과 제어 소프트웨어의 결합

각 모듈이 표준품이고 따로 팔리므로, 고객은 모듈 하나만으로도 혹은 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께라면 효익을 얻는다. 즉 효익 요건은 어렵지 않게 충족한다(개념 1.1). 문제는 두 번째 요건인 계약상 구별이다.

A는 모듈 네 개를 따로따로 넘기기로 한 것이 아니라, 그것들을 투입물 삼아 B 공장에서 실제로 돌아가는 하나의 라인을 만들어 주기로 했다. 개별 모듈을 공급하는 위험과 그것들을 엮어 하나의 설비로 기능하게 하는 위험이 나뉘지 않는다.

이처럼 유의적 통합용역이 있으면 그 약속들은 계약상 별도로 식별되지 않고, 구별되는 묶음을 찾을 때까지 결합하므로(개념 1.2), 네 모듈과 결합·설치는 하나의 수행의무가 된다. '표준품이다·결합은 제3자도 할 수 있다'는 사실은 효익 요건 판단일 뿐 이 결론을 뒤집지 않는다(개념 1.1).

제어 소프트웨어가 라인과 별개인지에는 견해가 갈린다.

• 견해 1: 소프트웨어와 라이선스는 A가 따로 팔기도 하고 설치도 제3자가 할 수 있으니, 라인 설비와 구별되는 별도의 수행의무다.
• 견해 2: 소프트웨어가 라인을 실제로 돌리는 필수 기능을 맡고 B의 시스템·규격·레시피에 맞추어 유의적으로 변형·맞춤화되어 결합산출물의 투입물이 되므로, 라인과 하나의 수행의무다.

견해 2가 타당하다. B의 고유한 업무규칙·품질기준에 맞춰 소프트웨어를 변형하는 작업이 문단 29(2)의 유의적 변형·맞춤화에 해당하기 때문이다(개념 1.2). 이때 '그 용역을 제3자도 할 수 있다'는 사실은 결론에 영향을 주지 않는다.

결국 라인 설비·소프트웨어·맞춤화는 하나의 결합 수행의무로 묶인다. 반대로 소프트웨어가 라인의 필수 기능과 무관하게 부가 기능만 더하고 맞춤화 없이 표준 상태로 설치될 뿐이라면, 소프트웨어와 용역은 각각 별도의 수행의무일 수 있다.

이슈 2 — 맞춤화가 바꾸는 인식 시기

맞춤화는 인식 시기도 바꾼다. B에 맞춰 변형된 라인·소프트웨어는 A에게 대체 용도가 없고(다른 고객에게 그대로 팔 수 없다) 수행완료분에 대한 지급청구권이 있다면, 통제가 기간에 걸쳐 이전되므로 기간에 걸쳐 수익을 인식한다(개념 1.4). 맞춤 제작물을 완성 시점에 한꺼번에 잡는 편이 오히려 부적절하다.

이때 진행률 측정은 실무에서 자주 틀리는 부분이다. 소프트웨어를 착수 때 B의 서버에 내려받았다고 해서 그 시점에 통제가 넘어간 것은 아니다.

통제는 맞춤화가 진행되는 정도에 따라 이전되므로, 진행률은 소프트웨어를 넘겨준 시점이 아니라 맞춤화·통합이 이행된 정도로 측정한다. 또 투입물인 소프트웨어의 원가를 진행률 계산에 넣으면 순환하는 문제가 생기므로 그 원가는 진행률에서 뺀다(개념 1.4).

이슈 3 — 준비활동·상호의존·제조수단

세 번째 약속 묶음은 성격이 다른 세 조각으로 나눠 본다.

• 준비활동은 수행의무가 아니다. 금형을 쓰기 전 A가 B의 사양을 넘겨받아 성형공정을 확립하고 시제품으로 검증하는 작업은 계약 이행에 반드시 필요하지만, 그 과정에서 B에게 이전되는 재화·용역이 없다. 이런 준비활동은 수행의무가 아니며(개념 1.3), 그 원가는 계약이행원가로 자산화할 수 있는지를 따로 검토한다.
• 상호의존적인 단계는 하나로 묶인다. 위탁제조에서 앞뒤 단계가 서로 깊이 맞물려 한 단계를 다른 회사가 맡으면 결과가 유의적으로 달라지고 앞 단계의 품질 문제가 뒤 단계로 그대로 이어지면, 그 단계들은 상호의존도·상호관련성이 매우 높아 계약상 별도로 식별되지 않는다(개념 1.2). 규제 승인용 생산과 상업 생산이 하나로 묶이는 수탁생산이 전형이다. 이렇게 묶인 위탁생산 수행의무가 대체 용도 없는 자산이고 지급청구권이 있으면 생산 기간에 걸쳐 인식한다(개념 1.4).
• 제조수단(금형)은 성격부터 판단한다. 전용 금형은 통제 귀속에 따라 성격이 갈린다. 법적 형식이 아니라 실질로 판단한다.

사례에서는 금형이 오직 B 물량에만 쓰이고 최소구매·위약금으로 A가 금형 대가를 회수하도록 보장되어 있어, 통제가 B에게 이전되는 판매로 볼 여지가 크다. 판매로 본다면 금형 제작이 용기 생산과 구별되는 별도의 수행의무인지, 통제가 넘어가는 시기는 언제인지, 통제 이전 전에 든 제작원가를 자본화할지를 검토한다.

반대로 금형을 B가 만들어 A에게 넘겨줬다면, 그 금형은 A가 받은 비현금대가로 보아 용기 판매의 총 거래가격에 포함한다.

2.4. 결론

기업 A의 계약은 세 개의 수행의무로 정리된다.

이슈 1

라인 설비(47억원)·제어 소프트웨어(12억원)·맞춤화는 하나의 결합 수행의무(59억원)로 식별된다. 표준 모듈을 결합해 하나의 라인을 만드는 통합용역에, 소프트웨어를 B에 맞춰 변형하는 맞춤화가 더해져 계약상 별도로 식별되지 않는다.

이슈 2

결합 수행의무는 대체 용도가 없고 지급청구권이 있으므로 기간에 걸쳐 인식한다. 진행률은 소프트웨어를 넘겨준 시점이 아니라 맞춤화·통합의 이행 정도로 재고, 투입물인 소프트웨어 원가는 진행률에서 뺀다.

이슈 3

준비활동은 수행의무가 아니라 계약이행원가다. 전용 금형(6.5억원)은 판매로 보면 통제가 B에게 넘어가는 시점에 인식하는 별도 수행의무이고, 용기 위탁생산(개당 1,850원)은 대체 용도 없음·지급청구권 요건을 충족하면 생산 기간에 걸쳐 인식한다.

3. 실무 체크포인트

1. 개별 재화·용역을 '따로 넘기는' 계약인가, 그것들을 투입물로 하나의 결합산출물을 만들어 주는 계약인가? 후자라면 통합용역으로 하나의 수행의무를 의심했는가(문단 29(1))?
2. '표준품이다·제3자도 할 수 있다'를 구별의 근거로 삼고 있지 않은가? 그것은 효익 요건(27(1)) 판단일 뿐, 계약상 구별(27(2))을 정하지 않는다.
3. 소프트웨어·라이선스가 고객 환경에 맞춰 유의적으로 변형·맞춤화되는가? 그렇다면 설치·맞춤화 용역과 하나의 수행의무이고, 대개 기간에 걸쳐 인식한다(문단 29(2)·35).
4. 맞춤화 계약의 진행률을 재화(소프트웨어)의 인도 시점으로 잡고 있지 않은가? 통제는 맞춤화 정도로 이전되며, 투입물 원가는 진행률에서 제외한다.
5. 계약 초기의 활동이 고객에게 무언가를 이전하는가, 아니면 준비(set-up)에 그치는가? 이전이 없으면 수행의무가 아니라 계약이행원가다(문단 25).
6. 생산에 쓰는 금형·설비가 판매·리스·자기 유형자산 중 무엇인지 실질로 판단했는가? 고객이 만들어 준 제조수단은 비현금대가로 거래가격에 포함한다.