[2단계 수행의무] 재화·용역의 구별 (3) 산업별 사례 — 물류·SaaS·게임·여행

수행의무를 식별하는 기준은 하나다. 고객에게 약속한 재화나 용역이 구별되면 그 각각이 수행의무이고, 구별되지 않으면 구별되는 묶음이 될 때까지 합쳐 하나의 수행의무로 본다. 기준은 간단하지만, 같은 기준이 산업마다 다른 결론을 만든다.

물류에서는 여러 대행 용역이 각각 쪼개지지만 '운송'처럼 보이는 활동이 정작 수행의무가 아닐 때가 있다. 소프트웨어에서는 같은 구성요소(라이선스·구축·지원)를 두고도 결론이 라이선스 단독일 수도, 결합된 하나일 수도 있다.

게임에서는 계약이 언제 시작되는지부터 확인해야 하고, 여행에서는 하나의 패키지로 팔아도 구성요소가 나뉜다.

판정 기준은 다음 세 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.3에서 이 순서대로 확인한다.

네 산업(물류·SaaS·게임·여행)의 계약에 이 기준을 적용한다. 금액·상품·계약조건은 모두 가상이다.

1. 핵심 개념

1.1. 재화·용역의 구별 요건 (문단 22·27)

계약 개시시점에 기업은 고객에게 이전하기로 한 각 약속을 하나의 수행의무로 식별한다 (문단 22). 약속한 재화·용역이 구별되는지는 두 요건으로 판단한다 (문단 27).

• 그 재화·용역 자체로, 또는 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 효익을 얻을 수 있는가.
• 그 약속이 계약 내 다른 약속과 별도로 식별되는가.

두 요건을 모두 충족하면 구별되는 수행의무이고, 거래가격을 그 단위로 배분해 각각 인식한다.

1.2. 구별을 막는 결합·변형 (문단 28·29·30)

별도로 판매한다는 사실은 재화·용역이 그 자체로 효익을 준다는 증거다 (문단 28). 그러나 다음에 해당하면 계약 내 다른 약속과 별도로 식별되지 않는다(문단 29).

• 기업이 여러 재화·용역을 하나의 결합 산출물로 통합하는 유의적 용역을 제공한다.
• 하나가 다른 것을 중대하게 변형·맞춤화한다.
• 서로의 상호의존도나 상호관련성이 매우 높다.

이때는 구별되는 묶음이 될 때까지 합쳐 단일 수행의무로 회계처리한다 (문단 30). 라이선스에 구축·지원 용역이 딸린 계약에서 이 판단이 특히 문제된다.

1.3. 수행의무가 아닌 것 (문단 10·25)

수행의무처럼 보이지만 아닌 것을 걸러내야 한다.

• 준비활동: 계약을 이행하는 데 필요하지만 그 수행으로 고객에게 재화·용역이 이전되지 않는 활동은 수행의무가 아니라 이행원가다(문단 25).
• 성립하지 않은 계약: 당사자 사이에 집행 가능한 권리·의무가 없으면 계약 자체가 성립하지 않고 (문단 10), 계약이 없으면 식별할 수행의무도 없다.

통제가 이전되기 전의 운송·배송이 수행의무인지도 같은 문제다.

2. 사례 1: 물류 — 대행 용역의 분해와 준비활동

2.1. 배경

기업 A는 국제운송을 주선하는 종합물류회사다. A는 국내 제조사와 부산 공장에서 로테르담 창고까지 화물을 보내는 국제운송 주선계약을 맺었다.

A는 본인으로서 해상운송사 1곳과 양단 내륙운송사 2곳을 각각 선정·예약하고, 통관 대행과 적하보험 부보를 함께 수행한다. 대가는 1건 3,760만원이다.

A는 직접 해상운송을 하는 다른 계약도 있다. 이 계약에는 화물을 실으러 빈 선박을 선적항으로 회송하는 구간이 있고, 부품을 팔면서 통제가 고객에게 이전되기 전에 창고까지 배송하는 거래도 있다.

2.2. 이슈사항

1. 운송주선계약에서 구별되는 수행의무는 몇 개인가?
2. 빈 선박 회송과 통제 이전 전 배송은 수행의무인가?

2.3. 실무해설

물류 계약의 수행의무 판정을 항목별로 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 대행 용역의 분해

고객은 해상운송·내륙운송·통관·보험 부보를 각각 따로 의뢰해도 그 자체에서 효익을 얻을 수 있으므로 첫째 요건이 충족된다(개념 1.1). A가 이 용역들을 하나의 결합 산출물로 엮는 유의적 통합용역을 제공하지 않고 서로의 상호의존도가 낮으므로 둘째 요건도 충족된다.

따라서 네 용역은 각각 구별되는 수행의무이고, 거래가격을 넷으로 배분해 각각 인식한다.

이슈 2 — 준비활동과 주문처리는 이행원가

'운송'이라는 이름이 곧 수행의무를 뜻하지는 않는다(개념 1.3). 화물을 실으러 빈 선박을 선적항으로 회송하는 구간에서는 고객에게 이전되는 운송용역이 아직 없다. 이는 계약을 이행하는 데 필요하지만 그 수행으로 고객에게 재화·용역이 이전되지 않는 준비활동이므로 수행의무가 아니라 이행원가다.

부품을 팔면서 통제가 고객에게 넘어가기 전에 하는 배송도 그 자체로 약속한 별도 용역이 아니라 재화를 넘기기 위한 주문처리 활동이다.

핵심은 통제 이전 시점이다. 통제가 넘어가기 전의 운송·처리는 수행의무가 아니라 원가로 흡수되고, 통제가 넘어간 뒤에 별도로 제공하는 운송·처리라면 그때는 구별되는 수행의무가 될 수 있다.

2.4. 결론

이슈 1

운송주선 대가 3,760만원을 해상운송·내륙운송·통관·보험 부보 네 수행의무에 배분해 각각 인식한다.

이슈 2

빈 선박을 선적항으로 대는 회송과 통제 이전 전 배송은 수행의무가 아니라 이행원가이므로 별도 수익을 내지 않는다.

3. 사례 2: SaaS — 라이선스와 구축용역의 결합

3.1. 배경

기업 B는 클라우드 ERP를 공급하는 소프트웨어회사다. B는 고객과 3년 약정으로 ERP 라이선스 8억원, 구축용역 5억 5,000만원, 클라우드 호스팅과 정기 업데이트·기술지원(연 1억 2,000만원)을 공급한다.

구축이 표준 설정·계정 생성 수준인 고객도 있고, 핵심 모듈을 새로 개발하고 데이터 구조를 재설계해야 하는 고객도 있다.

3.2. 이슈사항

소프트웨어 라이선스는 언제나 별도의 수행의무인가, 구축용역과 결합될 수 있는가?

3.3. 실무해설

ERP 구성의 수행의무 판정을 구축 유형별로 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 해설한다.

견해가 갈린다.

• 견해 1: 소프트웨어 라이선스는 그 자체로 완결된 자산이므로, 구성과 무관하게 언제나 별도의 수행의무로 보아 이전 시점에 인식한다.
• 견해 2: 결론은 실질에 달렸다. 구축용역이 라이선스를 유의적으로 변형하는지를 보아야 한다.

견해 2가 타당하다. 구축이 표준 설정과 계정 생성 정도(부가 기능)에 그치고 고객이 라이선스 그 자체나 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 효익을 얻는다면, 라이선스는 구별되는 수행의무다 (개념 1.1). 별도로 판매한다는 사실이 그 증거다(개념 1.2).

반면 구축이 핵심 모듈을 새로 개발하고 데이터 구조를 재설계해서 그 작업 없이는 라이선스만으로 목적을 이룰 수 없게 된다면, 기업이 라이선스와 용역을 하나의 결합 산출물로 통합하고 라이선스를 중대하게 변형·맞춤화하며 둘의 상호의존도가 매우 높으므로 별도로 식별할 수 없다(개념 1.2). 이때는 구별되는 묶음이 될 때까지 합쳐 단일 수행의무로 회계처리한다.

클라우드 요소도 같은 기준이다. 클라우드 서비스가 온프레미스 소프트웨어의 기능을 실질적으로 바꾸어 놓는(변형) 관계라면 둘은 결합되고, 기능을 더하기만 하는(부가) 관계라면 각각 구별된다. 제품을 '솔루션'으로 부르는 마케팅 문구가 아니라, 기능이 서로를 정말로 바꾸는지가 결론을 가른다.

3.4. 결론

구축이 표준 설정에 그치는 표준설정형이면 라이선스 8억원은 이전 시점에, 구축 5억 5,000만원과 클라우드·지원(연 1억 2,000만원)은 각각 별도 수행의무로 인식한다(3개). 핵심 모듈을 새로 개발하는 맞춤형이면 라이선스와 구축(합계 13억 5,000만원)을 결합한 단일 수행의무로 기간에 걸쳐 인식한다.

4. 사례 3: 게임 — 무료 제공과 유료 아이템

4.1. 배경

기업 C는 부분유료화 방식의 모바일 게임회사다. 게임은 무료로 내려받아 즐기고, C는 유료 아이템(예: 3,300원짜리 강화권)과 22,000원 단위로 충전하는 게임머니를 판다. 게임머니는 나중에 아이템으로 바꿔 쓴다.

4.2. 이슈사항

1. 무료 게임 제공은 수행의무인가?
2. 유료 아이템과 게임머니는 수행의무인가?

4.3. 실무해설

게임 거래의 수행의무 판정을 항목별로 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 무료 제공은 계약이 아니다

게임을 무료로 내려받아 즐기는 단계에는 고객이 대가를 낼 의무도, 회사가 무언가를 이전할 의무도 없다. 서로에게 집행할 수 있는 권리도 의무도 서지 않으므로 그 단계에는 계약 자체가 성립하지 않고 (개념 1.3), 계약이 없으니 식별할 수행의무도 없다. 무료 제공은 이용자를 모으는 마케팅이지 수행의무가 아니다.

이슈 2 — 유료 아이템은 하나의 수행의무

고객이 유료 아이템이나 게임머니를 결제할 때 비로소 계약과 수행의무가 생긴다. 회사가 지는 의무는 고객이 산 아이템을 게임 안에서 쓸 수 있도록 환경을 유지하는 것인데, 이 유지의무는 아이템을 이전하는 약속과 떼어 낼 수 없이 붙어 있다(개념 1.1).

그래서 무료 게임서비스는 그 자체가 별도 수익을 내는 수행의무가 아니라, 유료 아이템을 제공한다는 하나의 수행의무로 귀결한다. 게임머니는 아직 어떤 아이템이 될지 정해지지 않은 선지급 대가여서, 결제 시점에는 계약부채로 두었다가 실제 아이템으로 쓰일 때 그 수행의무의 이행에 따라 처리한다.

4.4. 결론

이슈 1

무료 다운로드 단계의 수익은 0이다. 집행 가능한 권리·의무가 없어 계약이 성립하지 않기 때문이다.

이슈 2

유료 아이템 3,300원과 게임머니 결제만이 계약이며, 아이템 제공이라는 하나의 수행의무로 아이템을 쓸 수 있는 환경을 유지하는 동안 인식한다. 22,000원짜리 게임머니는 아이템으로 바뀔 때까지 계약부채로 둔다.

5. 사례 4: 여행·번들 — 함께 팔아도 구별된다

5.1. 배경

기업 D는 여행상품을 판매하는 여행회사다. D는 대량 선매입(hard block)한 항공권과 현지 랜드사가 제공하는 패키지(숙박·가이드·선택관광)를 묶어 1인 249만원에 판다. 항공권과 현지 패키지는 각각 따로도 판다.

항공 지연이나 수하물 사고가 나도 D는 일정을 조율하거나 보상할 의무가 없다.

같은 원리가 여행업 밖에서도 나타나는지 보기 위해 두 회사를 더 든다. 기업 E는 리조트 사업자로, 콘도 공유지분(부동산)과 자사 숙박시설 할인이용권을 묶은 공유회원권을 1구좌 4,800만원에 분양한다. 기업 F는 온라인 교육 사업자로, 1년 이용권 강의(39만 6,000원)와 교재(옵션 4만 4,000원)를 파는데, 교재는 강의를 살 때만 함께 구매할 수 있다.

5.2. 이슈사항

함께 판매되는 구성요소는 하나의 수행의무인가, 각각 구별되는가?

5.3. 실무해설

번들 구성요소의 수행의무 판정을 기업별로 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 해설한다.

기업 D의 여행패키지는 하나로 팔리지만, 구성요소가 곧 하나의 수행의무라는 뜻은 아니다. 항공권과 현지 패키지는 각각 따로도 팔리므로 그 자체로 효익을 준다(개념 1.1).

관건은 D가 이 둘을 통합·조정하는 유의적 용역을 더하는지다. D가 각 구성요소를 따로 약속한 것의 합을 넘어서는 관리·조정을 제공하지 않고, 특히 항공이 지연되어 뒤의 일정이 틀어져도 조율하거나 보상할 의무를 지지 않는다면, '여행서비스'라는 하나의 결합 품목을 넘기는 것으로 보기 어렵다 (개념 1.2).

따라서 항공권 공급은 그 자체로 구별되는 수행의무가 된다. 이 결론은 개수의 문제에 그치지 않고, 회사가 항공권에 대해 본인인지 대리인인지를 그 수행의무 단위로 판단하게 만든다.

같은 원리는 여행업 밖에서도 나타난다.

• 기업 E의 공유회원권은 콘도 공유지분(부동산)과 시설 할인이용권을 함께 넘긴다. 두 권리는 서로를 유의적으로 변형하지 않고 상호의존도도 없으므로, 부동산 이전과 할인이용권 부여라는 두 개의 구별되는 수행의무로 나뉜다(개념 1.1).
• 기업 F의 온라인 교육에서 교재는 강의를 살 때만 함께 살 수 있다. 그러나 고객은 교재 없이도 강의를 들을 수 있고, 예전에 산 교재가 있으면 강의를 다시 사지 않아도 교재로 학습할 수 있으며, 강의를 취소해도 교재의 효익은 남는다. 따라서 강의와 교재는 각각 효익을 주고 별도로 식별되는 두 개의 수행의무다. '반드시 함께 사야 한다'는 사실 자체는 두 재화가 서로를 변형한다거나 상호관련성이 높다는 뜻이 아니다(개념 1.2).

5.4. 결론

패키지 249만원을 항공권분 98만원과 현지 패키지분 151만원 두 수행의무로 나눠 인식하고, 본인· 대리인 판단도 각 수행의무 단위로 한다. 기업 E의 회원권 4,800만원은 부동산 지분과 시설 할인이용권 두 수행의무로, 기업 F의 강의 39만 6,000원과 교재 4만 4,000원은 두 수행의무로 각각 나눈다.

6. 실무 체크포인트

1. 여러 용역을 함께 제공하는 계약인가? 회사가 그것들을 하나의 결합 산출물로 통합하는 유의적 용역을 더하는가, 아니면 각 용역이 그 자체로 효익을 주는가?
2. '운송·설치·배송'이 고객에게 이전되는 용역인가, 통제가 이전되기 전의 준비·주문처리 활동인가? 후자라면 수행의무가 아니라 이행원가다.
3. 소프트웨어에 딸린 용역이 라이선스를 유의적으로 변형·맞춤화하는가(변형), 기능을 더할 뿐인가 (부가)? 변형이면 결합, 부가면 분리다.
4. 무료로 제공하는 단계에 집행 가능한 권리·의무가 있는가? 없으면 계약이 아니며, 유료 결제 시점에 비로소 수행의무를 식별한다.
5. 구성요소를 '반드시 함께 사야 한다'는 사실만으로 결합(단일 수행의무)이라 단정하고 있지는 않은가? 상호 변형이나 높은 상호의존이 없으면 함께 팔려도 구별된다.
6. 수행의무를 몇 개로 보느냐의 결론이 본인·대리인 판단이나 인식시점을 바꾸는가? 식별 단계에서 그 파급까지 함께 확인했는가?