[표시·공시] 계약자산·계약부채 표시·공시

5단계 모형으로 인식·측정을 마친 수익은 마지막으로 재무상태표와 주석에 표시·공시된다. 같은 금액의 수익이라도 대가를 받을 권리가 무조건인지 조건부인지에 따라 표시 과목이 달라진다.

그 판단을 놓치면 수취채권이 아닌 것을 채권으로 잡거나 계약부채를 빠뜨리는 오류가 생긴다.

판정 기준은 다음 세 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.3에서 이 순서대로 확인한다.

이 기준을 진단장비 복합계약, 환경플랜트 EPC 진행기준, 모빌리티 슈퍼앱 포인트 세 사례에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 계약자산·계약부채·수취채권의 구분 (문단 105~108)

기업이나 고객 중 한 편이 계약을 수행하면, 기업의 수행 정도와 고객의 지급의 관계에 따라 그 계약을 계약자산이나 계약부채로 표시하고, 대가를 받을 무조건적 권리는 수취채권으로 구분한다 (문단 105). 세 과목은 각 대가에 남은 조건에 따라 정해진다.

• 수취채권은 대가를 받을 무조건적 권리다. 시간만 지나면 지급기일이 되는 경우 그 권리는 무조건적이다(문단 108). 수취채권은 금융자산이므로 제1109호를 적용해 측정·손상한다.
• 계약자산은 재화·용역을 이전했으나 그 대가를 받을 권리에 시간의 경과 외의 조건(예: 다른 수행의무의 이행, 고객의 검수)이 남은 경우다. 수취채권으로 표시할 금액이 있으면 이를 제외한 나머지를 계약자산으로 표시한다(문단 107).
• 계약부채는 재화·용역을 이전하기 전에 대가를 받았거나 받을 무조건적 권리가 생긴 경우, 고객에게 재화·용역을 이전하여야 하는 기업의 의무다(문단 106).

한 계약에서 세 과목이 동시에 나타날 수 있다. 검수 완료처럼 조건이 사라지면 계약자산을 수취채권으로 재분류한다.

같은 계약의 계약자산과 계약부채는 상계해 표시하지만, 수취채권은 계약부채와 상계하지 않는다. 계약자산·계약부채라는 용어 대신 미청구공사 등 다른 표현을 쓸 수 있으나, 수취채권과 계약자산을 구별할 정보를 제공해야 한다(문단 109).

1.2. 계약부채와 금융부채의 구분 (문단 5·7)

고객과의 계약에서 생긴 부채라고 모두 계약부채는 아니다. 제1109호 적용범위의 금융상품은 제1115호에서 제외되므로(문단 5), 부채의 실질이 재화·용역을 이전할 의무이면 계약부채, 제3자에게 현금을 이전할 의무이면 금융부채로 성격이 달라진다.

계약이 두 성격을 함께 가지면, 먼저 다른 기준서(제1109호)의 분리·최초측정 요구사항을 적용하고 남은 거래가격을 제1115호의 수행의무에 배분한다(문단 7).

구분의 실익은 미행사(breakage) 처리에서 드러난다. 계약부채는 기업이 미행사 금액을 받을 것으로 예상하면 고객의 사용 방식에 따라 그 금액을 수익으로 인식하지만(문단 B46), 금융부채는 의무가 소멸할 때에만 제거한다.

1.3. 공시 요구사항 (문단 110~129)

공시의 목적은 재무제표이용자가 수익과 현금흐름의 특성·금액·시기·불확실성을 이해하도록 충분한 정보를 제공하는 것이다(문단 110). 요구되는 정보는 다음과 같다.

• 수익의 분해공시: 경제적 요소가 수익·현금흐름에 어떻게 영향을 주는지 나타내도록 수익을 범주별로 구분한다(문단 114).
• 계약잔액: 수취채권·계약자산·계약부채의 기초·기말 잔액과, 계약자산·계약부채 잔액의 유의적 변동(진행률·거래가격 추정 변경, 계약자산의 수취채권 재분류 등)을 설명한다 (문단 116, 문단 118).
• 잔여 수행의무: 보고기간 말 이행되지 않은 수행의무에 배분된 거래가격 총액과 이를 수익으로 인식할 시기를 공시한다(문단 120).
• 중요한 판단: 수익의 금액·시기 결정에 유의적 영향을 미친 판단과 그 변경을 공시한다 (문단 123).

국내에는 추가 공시가 있다. 발생원가에 기초한 투입법으로 진행률을 측정하는 계약은, 보고기간 말 거래가격이 직전 회계연도 매출액의 5% 이상인 개별 계약별로 명칭·계약일·완성기한·진행률과 계약자산·수취채권 및 각 손상 정보를 계약 이행이 완료되는 보고기간까지 주석으로 공시한다 (문단 한129.1).

2. 사례 1: 진단장비 복합계약 — 수취채권·계약자산·계약부채의 표시

2.1. 배경

기업 M은 병원에 디지털 병리 진단장비와 판독 소프트웨어를 공급한다.

M은 상급종합병원 H와 취소불능 계약을 맺어 진단장비를 30억원에, 판독 소프트웨어 2년 구독을 8억원에 공급한다. 장비 대가 30억원 중 12억원은 인도한 다음 달 말일에 지급기일이 도래하고, 나머지 18억원은 병원이 6개월간 임상검증을 마치고 장비를 수락할 때 지급한다.

판독 소프트웨어 구독료 8억원은 계약 개시 시점에 선불로 받는다. 장비의 통제는 인도 시점에 병원으로 이전된다.

2.2. 이슈사항

1. 장비를 인도한 시점에 각 대가를 수취채권·계약자산·계약부채 중 무엇으로 표시하고 어떻게 분개하는가?
2. 검수 전에 M이 장비 대가 전액을 세금계산서로 청구하면 그 청구액을 수취채권으로 인식하는가?

2.3. 실무해설

각 대가에 남은 조건을 먼저 정리한다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 잔액의 표시와 분개

장비의 통제가 인도로 이전되므로 M은 장비 대가 30억원 전부를 수익으로 인식한다. 다만 그 대가를 받을 권리는 두 갈래다.

익월말에 지급기일이 도래하는 12억원은 시간만 지나면 받는 무조건적 권리이므로 수취채권이고, 임상검증 통과를 조건으로 하는 18억원은 시간경과 외의 조건이 남아 계약자산이다(개념 1.1). 개시 시점에 선불로 받은 구독료 8억원은 아직 용역을 제공하지 않았으므로 계약부채다. 분개는 다음과 같다.

임상검증을 통과하면 조건이 사라지므로 계약자산 18억원을 수취채권으로 재분류한다. 구독 용역은 기간에 걸쳐 제공되므로 계약부채 8억원을 그 기간에 수익으로 대체한다.

이슈 2 — 청구와 수취채권

M이 장비를 인도한 직후 검수 전에 30억원 전액을 세금계산서로 청구했다고 하자. 청구했다는 사실만으로는 대가를 받을 무조건적 권리가 생기지 않는다(문단 BC325).

임상검증이라는 조건이 남은 18억원은 청구서를 발행했더라도 무조건적 권리가 아니므로 수취채권이 아니라 계약자산으로 둔다(개념 1.1). 만약 계약이 취소가능하고 아직 수행 전이라면, 청구액이 있어도 무조건적 권리가 없으므로 수취채권과 그에 대응하는 계약부채를 인식하지 않는다.

2.4. 결론

이슈 1

장비 인도 시 12억원을 수취채권, 18억원을 계약자산으로, 선수한 구독료 8억원을 계약부채로 표시한다. 임상검증 통과 시 계약자산 18억원을 수취채권으로 재분류하고, 구독료 8억원은 용역 제공 기간에 수익으로 인식한다.

이슈 2

청구는 무조건적 권리의 존재를 나타내지 않는다. 검수 조건이 남은 18억원은 전액 청구했더라도 계약자산이며, 취소가능·미수행 상태라면 청구액을 수취채권·계약부채로도 인식하지 않는다.

3. 사례 2: 환경플랜트 EPC — 미청구공사와 초과청구공사

3.1. 배경

기업 E는 하·폐수 처리시설을 설계·시공하는 환경플랜트 EPC 회사다.

E는 지방공기업 W가 발주한 대규모 하수처리장 신설공사를 2,400억원에 수주했다. 이 수행의무는 기간에 걸쳐 이행되며, E는 발생원가에 기초한 투입법으로 진행률을 측정해 수익을 인식하고 마일스톤에 따라 기성을 청구한다.

보고기간 말 현재 누적 진행률은 30%로 누적수익은 720억원이고, 누적 기성청구액은 660억원이다. E의 직전 회계연도 매출액은 9,000억원이다.

3.2. 이슈사항

1. 진행기준으로 인식한 누적수익과 누적청구액의 차이를 어떤 과목으로 표시하고, 무조건적 권리가 생기면 어떻게 바꾸는가?
2. 이 계약에 대해 재무제표에 추가로 공시할 사항은 무엇인가?

3.3. 실무해설

진행수익과 청구의 관계로 표시 과목이 정해진다.

이슈 1 — 미청구공사·초과청구공사와 재분류

E는 누적수익 720억원이 누적청구액 660억원을 초과하므로 차액 60억원을 계약자산(미청구공사)으로 표시한다(개념 1.1). 반대로 청구가 진행을 앞질러 누적청구액이 누적수익을 넘으면 그 차액은 계약부채(초과청구공사)가 된다.

여기서 마일스톤이 확정되어 40억원의 지급기일이 도래했다면, 그 40억원은 시간만 지나면 받는 무조건적 권리이므로 계약자산에서 수취채권(공사미수금)으로 재분류하고, 잔여 20억원만 계약자산으로 남긴다. 이때 미청구공사·초과청구공사로 표시하더라도 수취채권과 구별되는 정보를 제공해야 한다 (문단 109).

이슈 2 — 추가 공시

E는 발생원가 투입법으로 진행률을 측정하고, 이 계약의 거래가격 2,400억원은 직전 매출액 9,000억원의 5%(450억원)를 넘는다. 따라서 이 계약은 개별 계약 단위로 명칭·계약일·완성기한·진행률과 계약자산(미청구공사)·수취채권(공사미수금) 및 각 손상 정보를 계약 이행이 완료되는 보고기간까지 주석으로 공시한다(개념 1.3, 문단 한129.1).

또한 영업부문별로 공사손실충당부채 잔액과 추정 변경·오류수정에 따른 손익 변동을 공시하고, 계약자산·계약부채 잔액의 유의적 변동도 설명한다(문단 118). 발주처와의 비밀유지약정 때문에 개별 공시가 어려우면 생략할 수 있으나, 생략 사유를 공시하고 감사위원회에 보고한다.

3.4. 결론

이슈 1

누적수익이 청구를 60억원 초과하므로 60억원을 미청구공사(계약자산)로 표시하고, 청구가 앞서면 그 차액을 초과청구공사(계약부채)로 표시한다. 마일스톤 확정으로 지급기일이 도래한 40억원은 공사미수금(수취채권)으로 재분류한다.

이슈 2

거래가격 2,400억원이 전기 매출액의 5%를 넘으므로 이 계약을 개별 계약 단위로 진행률·계약자산·수취채권과 손상 정보를 추가 공시하고, 영업부문별 공사손실충당부채와 추정 변경 손익도 공시한다.

4. 사례 3: 모빌리티 슈퍼앱 포인트 — 계약부채와 금융부채

4.1. 배경

기업 P는 택시호출·구독 등 자체 이동 서비스와 제휴 가맹점 상품을 함께 파는 모빌리티 슈퍼앱을 운영한다.

P는 이용 고객에게 적립 포인트를 준다. 고객은 이 포인트를 자체 이동 서비스 결제에 쓰거나, 주유·정비 같은 제휴 가맹점(제3자) 상품 구매에 쓸 수 있다. 고객이 제휴 가맹점 상품에 포인트를 쓰면 P는 그 가치를 가맹점에 현금으로 정산한다.

사용처는 고객이 나중에 정하며, 이번 분기에 부여한 포인트의 공정가치는 27억원이고 과거 경험상 12%는 쓰이지 않고 소멸할 것으로 예상된다.

4.2. 이슈사항

이 적립 포인트에 대한 부채를 계약부채로 표시하는가, 금융부채로 표시하는가?

4.3. 실무해설

포인트가 어떻게 결제되느냐에 따라 부채의 성격이 달라지지만, 사용처가 고객의 미래 선택에 달려 있어 표시 방법에 구체적 지침이 없다. 여기서 견해가 갈린다.

지침이 없어 두 견해 모두 수용 가능하며, 이 사례에서는 성격에 따라 구분하는 견해 2를 적용한다. 제휴 가맹점 상품에 쓰일 포인트에 대해 P가 지는 의무는 고객에게 재화·용역을 제공하는 것이 아니라 가맹점에 현금을 이전하는 것이므로, 그 부분은 금융부채의 성격이다 (개념 1.2, 문단 5).

반면 자체 이동 서비스에 쓰일 포인트는 P가 직접 용역을 제공할 의무이므로 계약부채다. 계약이 두 성격을 함께 가지므로 제1109호의 측정을 먼저 적용하고 남은 거래가격을 자체 수행의무에 배분하는 접근이 문단 7과 정합적이다(문단 7).

구분의 실익은 미행사(breakage) 처리에 있다. 계약부채로 보면 쓰이지 않을 것으로 예상되는 12%를 고객의 사용 방식에 따라 수익으로 인식하지만(문단 B46), 금융부채로 보면 의무가 소멸할 때에만 제거한다.

어느 접근이든 이 판단이 수익의 시기·금액에 유의적 영향을 미치면 적용한 접근법을 공시하고 유사한 거래에 같은 방법을 일관 적용한다(문단 123).

4.4. 결론

자체 서비스에 쓰일 포인트는 재화·용역을 이전할 의무이므로 계약부채, 제휴 가맹점에 현금으로 정산할 포인트는 현금이전 의무이므로 금융부채로 구분해 표시한다.

다만 명시적 지침이 없어 두 접근 모두 수용 가능한 영역이므로 채택한 접근법과 그 판단을 문단 123에 따라 공시하고, 판단 근거를 문서로 남긴다.

5. 실무 체크포인트

1. 재무상태표의 대가를 무조건적 권리(수취채권)·조건부 권리(계약자산)·이전 전 선수(계약부채)로 정확히 나눴는가?
2. 조건이 사라진 계약자산을 수취채권으로 재분류했는가? 같은 계약의 계약자산·계약부채만 상계하고 수취채권은 상계에서 제외했는가?
3. 세금계산서를 발행해 청구한 사실을 무조건적 권리로 오인하지 않았는가? 검수 조건이나 취소가능성이 남은 청구액을 수취채권으로 계상하지 않았는가?
4. 진행기준에서 누적수익과 청구액의 차이를 미청구공사(계약자산)·초과청구공사(계약부채)로 표시하고 무조건 권리 도래분을 공사미수금으로 재분류했는가?
5. 고객과의 계약에서 생긴 부채가 재화·용역 제공 의무(계약부채)인지 현금이전 의무(금융부채)인지 구분하고, 지침이 없는 판단을 문단 123으로 공시했는가?
6. 발생원가 투입법 수주계약이 전기 매출액의 5% 이상이면 개별계약·영업부문 추가공시(한129.1)를 했는가?