[표시·공시] 상계와 유효세율 조정

지금까지 34개 회차는 얼마를 인식하고 어떻게 측정하는지를 다뤘다. 마지막 회차는 그 결과를 재무제표 어디에 어떤 단위로 적는가를 다룬다. 상계 여부에 따라 자산총계가 달라지고, 조정내역의 출발점을 무엇으로 고르느냐에 따라 같은 법인세비용이 다르게 설명된다.

실무에서 자주 나오는 오류의 공통점은 단위를 잘못 잡는 것이다. 판정 기준은 아래 표로 요약했다.

• 과세대상기업이 다른데도 이연법인세를 상계한다(개념 1.1).
• 방향이 반대인 법인세비용 구성요소를 순액으로 적는다(개념 1.2).
• 재무상태표의 상계와 주석의 유형별 공시를 같은 문제로 본다(개념 1.3).
• 적용세율을 고르고도 그 산출근거를 적지 않는다(개념 1.4).
• 손실 기업이 섞인 연결실체에서 실제 값 기준 가중평균세율을 그대로 쓴다(개념 1.5).

1. 핵심 개념

1.1. 당기법인세와 이연법인세의 상계 (문단 71·72·73·74)

문단 71은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 당기법인세자산과 당기법인세부채를 상계하도록 한다. 기업이 인식된 금액에 대한 법적으로 집행가능한 상계권리를 가지고 있어야 하고, 순액으로 결제하거나 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있어야 한다.

문단 72는 동일 과세당국이 부과하고 그 과세당국이 순액으로 납부하거나 환급받도록 허용하는 경우에 일반적으로 법적으로 집행가능한 권리를 가지게 된다고 한다. 문단 73은 연결재무제표에 대해, 관련 기업들이 순액으로 납부하거나 환급받을 권리와 순액 결제 의도를 함께 가진 경우에만 연결실체 내 기업 간 당기법인세를 상계하도록 한다.

문단 74는 이연법인세에 요건을 하나 더 요구한다. 당기법인세를 상계할 수 있는 법적으로 집행가능한 권리가 있어야 하고, 이연법인세자산과 이연법인세부채가 동일한 과세당국에 의해서 부과되는 법인세와 관련되어 있어야 한다. 그 안에서 다시 둘로 나뉜다.

• 과세대상기업이 동일한 경우: 그것으로 요건을 충족한다.
• 과세대상기업은 다르지만 당기법인세 부채와 자산을 순액으로 결제할 의도가 있거나, 유의적인 금액의 이연법인세부채가 결제되거나 이연법인세자산이 회수될 미래의 각 회계기간마다 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있는 경우.

연결재무제표를 작성한다는 사실만으로는 상계 근거가 되지 않는다. 연결납세방식을 적용하지 않으면 각 법인이 별개의 과세대상기업이므로 당기·이연 모두 상계하지 않는다.

1.2. 법인세비용의 표시와 구성요소 공시 (문단 77·79·80)

문단 77은 정상활동 손익과 관련된 법인세비용(수익)을 포괄손익계산서에 당기손익의 일부로서 표시하도록 한다. 본문에는 한 줄로 표시하고, 구성요소별 내역은 주석에 공시한다.

문단 79는 법인세비용(수익)의 주요 구성요소는 구분하여 공시하도록 한다. 문단 80이 드는 구성요소에는 다음이 있다.

• 당기법인세비용(수익)
• 과거기간의 당기법인세에 대하여 당기에 인식한 조정사항
• 일시적차이의 발생과 소멸로 인한 이연법인세비용(수익)의 금액
• 새로운 세금의 부과나 세율의 변동으로 인한 이연법인세비용(수익) 금액
• 문단 56에 따른 이연법인세자산의 감액 또는 전기이전 감액의 환입에서 발생한 이연법인세비용

구분 공시는 방향이 반대인 항목을 서로 상계하지 말라는 요구를 포함한다. 세무조사 종결로 확정된 과거기간 조정과 이연법인세자산 감액의 환입을 하나로 묶으면 문단 79를 충족하지 못한다.

1.3. 유형별 공시와 미인식 항목 공시 (문단 81·82·87)

문단 81은 여러 사항을 별도로 공시하도록 한다. 이 중 셋을 본다.

• 유형별 공시(문단 81(7)): 일시적차이, 미사용 세무상결손금 및 미사용 세액공제의 각 유형별로 재무상태표에 인식된 이연법인세 자산과 부채의 금액.
• 미인식 금액 공시(문단 81(5)): 이연법인세자산으로 인식되지 않은 차감할 일시적차이, 미사용 세무상결손금, 미사용 세액공제 등의 금액과 만료시기.
• 투자자산 관련 총액 공시(문단 81(6)): 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업·지점·관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분 관련 일시적차이 총액.

세 번째 항목에 대해 문단 87은 일시적차이 총액만 요구하고 이연법인세부채의 공시는 요구하지 않는다고 설명한다. 계산할 수 있다면 주석 공시가 권장된다.

문단 82는 두 경우에 이연법인세자산의 금액과 이를 인식하는 근거를 공시하도록 한다. 자산의 사용이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우, 그리고 그 자산과 관련된 국가 내에서 당기 또는 전기에 손실을 입은 경우다.

유형별 공시는 상계와 다른 문제다. 상계는 재무상태표 본문의 표시 단위를, 유형별 공시는 주석에서 그 금액을 쪼개는 분류를 정한다. 유형을 나누는 기준은 차이가 생긴 원인이므로, 원인이 하나면 자산군이 여럿이어도 한 유형이고 그 유형의 순액을 구성항목으로 적는다.

1.4. 회계이익과 법인세비용의 관계 조정 (문단 81·84·85)

문단 81(3)은 법인세비용과 회계이익의 관계를 두 형식 중 하나 또는 둘 모두로 설명하도록 한다. 하나는 회계이익에 적용세율을 곱한 금액과 법인세비용(수익)간의 수치 조정이고, 다른 하나는 평균유효세율과 적용세율간의 수치 조정이며, 어느 형식이든 적용세율의 산출근거를 함께 공시한다.

문단 84는 이 관계가 과세되지 않는 수익, 과세소득 결정시 차감되지 않는 비용, 세무상결손금의 효과 및 외국 세율의 효과 등의 요인으로부터 영향을 받는다고 한다.

문단 85는 재무제표 이용자에게 가장 의미 있는 정보를 제공하는 적용세율을 사용하도록 하고, 가장 의미 있는 세율은 종종 기업이 소재하는 국가의 내국세율이라고 한다. 다만 여러 국가에서 영업을 하는 기업은 각 개별 국가의 내국세율을 사용해 작성한 조정내역을 합하는 것이 더 의미가 있을 수 있다고 한다. 여기서 실무의 선택이 둘로 정리된다.

• 방법 1: 지배기업 소재지 세율로 계산한 세금에서 출발하고, 각 지역 세율과 그 세율의 차이에 각 지역 세전이익을 곱한 금액을 조정항목으로 표시한다.
• 방법 2: 각 국가별로 그 나라 세율을 곱한 세금을 계산해 합산한다. 세율 차이 항목 자체가 없다.

두 방법의 결과 금액은 같다. 금액 조정내역의 각 항목을 회계이익으로 나누면 세율 조정내역이 된다.

1.5. 평균유효세율과 가중평균세율 (문단 86)

문단 86은 평균유효세율은 법인세비용(수익)을 회계이익으로 나눈 값 이라고 정의한다. 결과값이지 선택하는 세율이 아니다. 이와 구분할 것이 가중평균세율로, 각국 세율을 그 나라 회계이익의 비중으로 가중해 만든 값이며 적용세율의 후보로 쓰인다.

가중평균세율의 분자는 각국 회계이익에 그 나라 세율을 곱한 값의 합이고, 분모는 연결 회계이익이다. 어느 나라가 손실을 보고하면 분모는 그 손실 전액만큼 줄지만 분자는 손실에 그 나라 세율을 곱한 만큼만 줄어든다. 분모가 더 크게 줄면 계산 결과가 개별 세율의 범위를 벗어나고, 어느 기업의 세부담도 나타내지 못하는 값이 되어 적용세율로 쓸 수 없다(사례 3에서 수치로 확인한다).

회계이익을 모두 양수로 바꾸어 계산하면 결과값은 개별 세율의 범위 안으로 돌아온다. 다만 조정의 출발점은 여전히 실제 연결 회계이익이므로 두 계산의 차액을 조정내역에 별도의 항목으로 표시하고, 가중평균세율의 계산 근거도 함께 공시한다.

2. 사례 1: 건축자재 도매 유통사 — 유형별 공시와 상계

2.1. 배경

정담건재는 건설사에 건축자재를 공급하는 도매 유통사다. 20X7년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 정담건재는 국내 법인 정담소프트의 의결권 있는 주식 100%를 보유하고 연결재무제표를 작성한다. 두 회사는 연결납세방식을 적용하지 않고 각각 법인세를 신고·납부한다.
• 정담건재의 일시적차이는 유형자산 관련으로 물류센터 재단설비의 상각부인액 18억원(차감할)과 사업결합으로 취득한 건물의 공정가치 평가증 잔액 7억원(가산할)이 있고, 그 밖에 대손충당금 한도초과액 9억원(차감할), 순확정급여부채 14억원(차감할), 자본화한 개발비 22억원(가산할)이 있다.
• 정담소프트의 일시적차이는 자본화한 개발비 13억원(가산할) 하나다.
• 정담건재는 당기법인세부채 5억 4,000만원을, 정담소프트는 중간예납세액이 산출세액을 초과해 당기법인세자산 1억 1,000만원을 인식하고 있으며 각자의 세액을 각자 납부하거나 환급받는다.
• 20X7년 중 20X4~20X5 사업연도 세무조사가 종결되어 과거기간의 당기법인세 3억 2,000만원이 추가로 확정됐고, 같은 해에 전기에 감액했던 이연법인세자산 1억 9,000만원을 환입했다. 정담건재는 두 금액을 상계한 1억 3,000만원을 법인세비용 주석에 '기타 조정' 한 줄로 적었다.
• 두 회사의 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%다(법인세법 제55조 제1항, 지방세법 제103조의20).

2.2. 이슈사항

1. 유형자산과 관련된 이연법인세는 주석에 총액과 순액 중 어느 금액으로 공시하는가?
2. 연결재무상태표에서 두 회사의 당기법인세와 이연법인세를 상계하는가?
3. 세무조사 조정과 이연법인세자산 환입을 하나의 항목으로 공시할 수 있는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 유형자산 관련 금액의 공시 단위

유형자산에서 생긴 일시적차이는 방향이 둘로 나뉜다. 상각부인액 18억원은 차감할 일시적차이이고, 건물 평가증 잔액 7억원은 가산할 일시적차이이지만 둘 다 유형자산이라는 하나의 유형에 속한다.

유형별 공시는 유형을 단위로 하므로 순액 11억원에 20.9%를 곱한 이연법인세자산 2억 2,990만원을 구성항목으로 적는다(개념 1.3). 총액으로 적으면 자산 3억 7,620만원과 부채 1억 4,630만원이 되지만 문단 81(7)은 이를 요구하지 않는다. 나머지 세 항목은 원인이 서로 달라 각각 별개의 유형으로 나눈다.

이슈 2 — 상계 범위

정담건재의 당기법인세부채 5억 4,000만원과 정담소프트의 당기법인세자산 1억 1,000만원은 같은 과세당국과 관련되지만, 두 회사는 순액으로 납부하거나 환급받을 권리가 없어 연결실체 내 기업 간 당기법인세는 상계하지 않는다(개념 1.1).

이연법인세는 회사 단위로 나누어 판단한다. 정담건재 안에서는 네 유형 모두 같은 과세당국이 같은 법인에 부과하는 법인세와 관련되므로 상계해 순이연법인세자산 2억 5,080만원으로 표시한다.

정담건재와 정담소프트는 과세대상기업이 다르고 순액 결제 의도도 없어 문단 74의 첫 번째 요건부터 충족하지 못하므로, 이연법인세자산 2억 5,080만원과 이연법인세부채 2억 7,170만원을 각각 표시한다.

이슈 3 — 구성요소의 구분

과거기간의 당기법인세에 대한 조정과 이연법인세자산 감액의 환입은 문단 80이 서로 다른 구성요소로 열거한 항목이다(개념 1.2). 방향도 반대여서 하나로 묶으면 각각의 크기가 드러나지 않는다. 법인세비용을 3억 2,000만원 늘린 과거기간 조정과 1억 9,000만원 줄인 감액 환입을 각각 표시하며, 순액 1억 3,000만원 한 줄로 적은 현재의 공시는 문단 79를 충족하지 못한다.

2.4. 결론

이슈 1

순액인 이연법인세자산 2억 2,990만원으로 공시한다. 방향이 달라도 같은 유형에 속하기 때문이다.

이슈 2

당기법인세와 이연법인세 모두 상계하지 않는다. 당기법인세는 부채 5억 4,000만원과 자산 1억 1,000만원을, 이연법인세는 순자산 2억 5,080만원과 부채 2억 7,170만원을 각각 표시한다.

이슈 3

할 수 없다. 과거기간 조정 3억 2,000만원과 감액 환입 1억 9,000만원을 구분해 공시한다.

3. 사례 2: 지퍼·파스너 제조사 — 유효세율 조정내역

3.1. 배경

새롬패스너는 의류용 지퍼와 파스너를 만드는 회사다. 20X7년 상황은 다음과 같다.

• 연결실체는 새롬패스너, 베트남 법인 새롬비나, 폴란드 법인 새롬폴스카(각 100%)이고 내부거래는 없다.
• 20X7년 세전이익은 새롬패스너 42억원, 새롬비나 26억원, 새롬폴스카 17억원, 연결 85억원이다.
• 새롬패스너의 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%다(법인세법 제55조 제1항, 지방세법 제103조의20). 새롬비나는 17%, 새롬폴스카는 19%를 적용한다(사례의 가정).
• 새롬패스너에서 세무상 공제되지 않는 비용 4억원이 발생했다. 다른 세무조정과 일시적차이는 없다.
• 20X7년 연결 법인세비용은 17억 2,640만원이다.

3.2. 이슈사항

1. 금액의 조정내역을 방법 1과 방법 2로 각각 작성하면 각 조정항목은 얼마인가?
2. 세율의 조정내역 형식으로 바꾸면 평균유효세율과 각 조정항목은 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 두 방법의 조정항목

방법 1은 연결 세전이익 85억원 전체에 국내세율 20.9%를 적용한 17억 7,650만원에서 출발해 공제되지 않는 비용 4억원의 세효과 8,360만원을 더한다(개념 1.4). 해외 세율 차이는 각 나라 세율에서 국내세율을 뺀 값에 그 나라 세전이익을 곱하며, 베트남은 1억 140만원, 폴란드는 3,230만원만큼 비용을 줄인다.

방법 2는 국내분 42억원에만 20.9%를 적용해 8억 7,780만원을 계산하고 공제되지 않는 비용의 세효과를 더해 9억 6,140만원으로 만든 다음, 베트남 4억 4,200만원과 폴란드 3억 2,300만원을 더한다. 두 방법 모두 17억 2,640만원으로 일치한다.

해외 세전이익 43억원이 연결 세전이익의 절반을 넘으므로 이 사례에서는 방법 2가 더 유용하다.

이슈 2 — 세율 조정내역

세율 조정은 금액 조정의 각 항목을 연결 세전이익 85억원으로 나눈 값으로 만들고, 조정 후 값은 법인세비용 17억 2,640만원을 회계이익 85억원으로 나눈 평균유효세율 20.31%다(개념 1.5).

공제되지 않는 비용은 8,360만원을, 해외 세율 차이는 1억 3,370만원을 각각 85억원으로 나눈 값이다. 적용세율의 산출근거로는 국내 법인세율과 지방소득세의 합계라는 점을 적는다.

3.4. 결론

이슈 1

방법 1은 17억 7,650만원 + 8,360만원 − 1억 140만원 − 3,230만원, 방법 2는 9억 6,140만원 + 4억 4,200만원 + 3억 2,300만원이며 둘 다 법인세비용 17억 2,640만원과 일치한다.

이슈 2

평균유효세율은 20.31%이고, 적용세율 20.90%에서 공제되지 않는 비용 0.98%포인트를 더하고 해외 세율 차이 1.57%포인트를 뺀 값이다.

4. 사례 3: 전동공구 제조사 — 손실 종속기업과 가중평균세율

4.1. 배경

다올파워는 가정용·전문가용 전동공구를 만드는 회사다. 20X7년 상황은 다음과 같다.

• 연결실체는 다올파워와 인도네시아 법인 다올누산타라, 체코 법인 다올체코, 헝가리 법인 다올헝가리로 구성되며 세 종속기업의 지분율은 모두 100%다. 연결실체 내부거래는 없다.
• 20X7년 회계이익은 다올파워 36억원, 다올누산타라 11억원, 다올체코 9억원이고 다올헝가리는 24억원의 손실을 보고했다. 연결 회계이익은 32억원이다.
• 다올파워의 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%다(법인세법 제55조 제1항, 지방세법 제103조의20). 다올누산타라는 22%, 다올체코는 21%, 다올헝가리는 9%를 적용한다(사례의 가정).
• 다올헝가리는 결손금 24억원에 대해 이연법인세자산을 인식하지 않았다. 다른 세무조정과 일시적차이는 없고 20X7년 연결 법인세비용은 11억 8,340만원이다.
• 회사는 각국 회계이익으로 가중한 평균세율을 적용세율로 사용하려 한다.

4.2. 이슈사항

1. 실제 값에 기초한 가중평균세율은 얼마이며 이를 적용세율로 사용할 수 있는가?
2. 절대값에 기초한 가중평균세율을 사용한다면 별도로 표시할 조정항목은 무엇이며 금액은 얼마인가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 실제 값 기준 가중평균세율

각국 회계이익에 그 나라 세율을 곱해 더하고 연결 회계이익으로 나눈다. 다올헝가리는 가중치가 음수다.

가중평균세율 30.23%는 개별 세율 어느 것보다 높다. 가장 높은 인도네시아 세율 22%보다 8%포인트 이상 크다. 손실 국가의 세율 9%가 낮아 분자는 2억 1,600만원만 줄고 분모는 24억원이 줄었기 때문이다.

출발점이 연결실체를 대표하지 못하므로 실제 값에 기초한 가중평균세율은 이 사례에서 사용할 수 없다(개념 1.5). 네 회사가 모두 이익을 보고했다면 위 표를 계산 근거로 삼아 쓸 수 있다.

이슈 2 — 절대값 기준으로 바꿀 경우

회계이익을 모두 양수로 바꾸어 가중하면 분자는 13억 9,940만원, 분모는 80억원이 되어 가중평균세율은 17.49%가 되고, 이 값은 개별 세율의 범위 안에 있다. 다만 조정의 출발점은 실제 연결 회계이익 32억원에 이 세율을 곱한 금액이므로 실제 값 기준 9억 6,740만원과의 차액을 조정항목으로 표시한다(개념 1.5).

• 회계이익 32억원 × 17.49% = 5억 5,968만원
• 손실 기업을 양수로 계산한 차액 = 4억 772만원
• 미인식 결손금의 세효과 = 24억원 × 9% = 2억 1,600만원
• 법인세비용 = 11억 8,340만원

국내 내국세율 20.9%를 쓰면 조정이 단순해진다. 출발점 6억 6,880만원에 인도네시아 1,210만원, 체코 90만원, 헝가리 2억 8,560만원의 세율 차이와 미인식 결손금 2억 1,600만원을 더하면 같은 금액이 된다.

미인식 결손금 24억원은 문단 81(5)에 따라 만료시기와 함께 공시하며, 이 결손금에 대해 이연법인세자산을 인식했다면 문단 82가 요구하는 인식 근거도 공시해야 한다(개념 1.3).

4.4. 결론

이슈 1

30.23%이며 사용할 수 없다. 다올헝가리의 음수 가중치 때문에 평균이 개별 세율 최고치 22%를 넘었다.

이슈 2

손실 기업을 양수로 계산한 차액 4억 772만원을 별도의 조정항목으로 표시해야 한다. 출발점 5억 5,968만원에 이 금액과 미인식 결손금 세효과 2억 1,600만원을 더하면 법인세비용 11억 8,340만원이 된다.

5. 실무 체크포인트

1. 이연법인세를 상계하면서 동일 과세당국과 과세대상기업 요건을 확인했는가? 연결재무제표를 작성한다는 이유만으로 다른 법인의 자산·부채를 상계하지는 않았는가?
2. 주석의 유형별 공시를 재무상태표의 상계 결과와 혼동하지 않았는가? 하나의 유형 안에서 방향이 다른 항목을 총액으로 늘어놓지는 않았는가?
3. 법인세비용의 주요 구성요소 중 방향이 반대인 항목을 순액으로 묶지는 않았는가?
4. 관계 조정에서 적용세율의 산출근거를 적고 조정 후 금액이 법인세비용과 일치하는지 검산했는가?
5. 손실을 보고한 기업이 있는데도 실제 값 기준 가중평균세율을 그대로 적용세율로 쓰지는 않았는가?