[구조재편] 물적분할·인적분할의 이연법인세

앞 회차들이 다룬 사업결합은 연결실체 밖에서 사업을 들여오는 거래였다. 이 회차는 이미 가지고 있는 사업을 연결실체 안에서 옮기는 거래를 다룬다. 회계는 같은 지배 아래의 이전이므로 장부금액을 유지하지만 세법은 양도로 보아 금액을 시가로 바꾸고, 이 어긋남이 그대로 일시적차이가 된다.

자주 나오는 오류는 다음 네 가지다.

• 분할법인에 생긴 두 일시적차이를 하나로 묶어 판단하는 것
• 분할신설법인이 승계한 자산에 최초인식 예외를 적용하는 것
• 이전된 영업권의 최초인식 면제를 무조건 이어 적용하거나 무조건 끊는 것
• 손익이 없는 구조재편에서 생긴 세금 전액을 당기비용으로 인식하는 것

1. 핵심 개념

1.1. 물적분할에서 분할법인에 생기는 두 일시적차이 (문단 24·44)

물적분할은 사업부문을 떼어 분할신설법인을 만들고 그 주식을 분할법인이 받는 거래다. 별도재무제표에 이전한 순자산이 사라지고 투자주식이 들어오면서 성격이 다른 두 일시적차이가 동시에 생긴다.

• 투자주식의 차감할 일시적차이: 회계는 투자주식을 이전한 순자산의 장부금액으로 계상하지만 세법은 분할법인이 취득하는 주식의 가액을 물적분할한 순자산의 시가로 본다(법인세법 시행령 제72조제2항 제3호의2). 세무기준액이 더 크므로 차감할 일시적차이가 생긴다.
• 압축기장충당금의 가산할 일시적차이: 적격분할 요건을 갖춘 물적분할이면 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 손금에 산입해(법인세법 제47조제1항) 분할신설법인 주식의 압축기장충당금으로 계상한다(같은 법 시행령 제84조제2항). 회계에 없는 세무상 차감항목이므로 가산할 차이가 생긴다.

세무조정으로 보면 익금산입 투자주식(유보)과 손금산입 압축기장충당금(△유보)이 같은 금액으로 동시에 잡힌다. 두 유보가 상쇄되어 순액은 영(0)이지만 소멸 사유가 달라 이연법인세는 따로 판단한다.

투자주식의 차감할 일시적차이에는 문단 44가 적용된다. 문단 24의 마지막 문장이 그렇게 정하고 있기 때문이다. 반면 압축기장충당금은 주식 처분뿐 아니라 분할신설법인의 승계자산 처분으로도 익금에 산입되어(법인세법 제47조제2항 제1호·제2호) 소멸 사유가 주식 처분에 한정되지 않는다.

1.2. 분할신설법인이 승계한 자산의 일시적차이 (문단 22·24)

분할신설법인은 이전받은 자산과 부채를 회계상 장부금액으로 계상한다. 그런데 세법은 승계자산의 취득가액을 그 자산의 시가로 보므로(법인세법 시행령 제72조제2항 제3호, 법규법인2012-107, 2012.3.30) 차감할 일시적차이가 생긴다.

이 차감할 일시적차이에는 문단 24의 최초인식 예외를 적용하지 않는다. 문단 22(3)은 예외를 둔 이유를, 예외가 없다면 이연법인세를 인식하면서 자산·부채의 장부금액을 그만큼 조정하게 되어 재무제표가 투명하지 못하게 된다는 데서 찾는다. 물적분할에서는 승계자산을 분할법인의 장부금액 그대로 두므로 그런 조정이 일어나지 않는다.

인식 요건은 그대로 남아 과세소득의 발생 가능성이 높아야 하며, 자산별 회수 방법(상각 또는 매각)에 대응하는 세율로 측정한다. 상대계정은 자본이다. 설립 분개가 차변에 승계한 자산, 대변에 승계한 부채와 그 차액인 자본금·자본잉여금을 두는 구조여서 당기손익으로 갈 항목이 없다(15편 개념 1.1).

1.3. 연결재무제표의 과세단위와 상계 (문단 11·74)

연결재무제표를 만들어도 세무신고는 법인별로 한다. 문단 11은 연결납세제도를 운영하지 않는 경우 세무기준액을 연결실체 내 각 기업의 세무신고서를 참조하여 결정하도록 한다. 과세단위가 법인이므로 연결재무제표에는 성격이 다른 두 종류의 일시적차이가 함께 남는다.

• 내부 일시적차이: 각 법인이 보유한 자산·부채의 장부금액과 그 법인의 세무신고서에서 나오는 세무기준액의 차이다. 두 법인의 항목이 모두 여기에 들어가며 문단 15와 문단 24로 판단한다.
• 외부 일시적차이: 분할법인이 보유한 종속기업 투자의 세무기준액과 연결재무제표에 반영된 종속기업 순자산의 차이다. 문단 39와 문단 44의 별도 규정으로 판단한다(19편 개념 1.3·1.4).

상계는 별개의 문제다. 문단 74는 다음 조건을 모두 충족하는 경우에만 이연법인세자산과 이연법인세부채를 상계하도록 한다.

• 당기법인세자산과 당기법인세부채를 상계할 법적으로 집행가능한 권리가 있을 것
• 두 이연법인세가 동일한 과세당국이 부과하는 법인세와 관련되어 있을 것
• 과세대상기업이 동일할 것(순액 결제 의도가 있는 경우는 예외)

분할법인과 분할신설법인은 별개의 납세의무자여서 세 번째 조건을 충족하지 못하므로, 두 법인의 이연법인세를 연결재무제표에 각각 총액으로 표시한다.

1.4. 이전된 영업권과 최초인식 면제의 승계 (문단 15·21A·21B·39)

문단 15는 영업권을 최초로 인식하는 경우에 생기는 이연법인세부채를 인식하지 않도록 한다. 문단 21A는 그 미인식 이연법인세부채가 나중에 줄어들어도 영업권의 최초인식에서 발생한 것으로 보아 인식하지 않도록 하고, 문단 21B는 반대로 영업권의 최초인식에서 발생하지 않은 부분에 대해서는 이연법인세부채를 인식하도록 한다. 면제가 이어지는지는 영업권이 이전된 재무제표 단위에 달렸다.

분할법인 쪽 — 면제의 단절

분할 후 분할법인의 별도재무제표에는 영업권 대신 종속기업 투자주식이 계상된다. 문단 15의 마지막 문장은 종속기업 투자자산과 관련된 가산할 일시적차이에 문단 39를 적용하도록 정하고 있다. 따라서 판단 근거가 문단 15(1)의 면제에서 문단 39의 두 요건으로 바뀐다.

영업권이 일부만 이전되어 나머지가 분할법인에 남았다면 남은 부분은 여전히 영업권이므로 면제가 유지된다. 하나의 영업권이라도 분할 후에 어느 계정으로 남았는지에 따라 적용 규정이 나뉜다.

분할신설법인 쪽 — 세무기준액의 변동 여부

분할신설법인의 재무제표에서는 회계처리 방법이 아니라 문단 21B의 문언, 즉 최초인식에서 발생하지 않은 부분이 있는지가 기준이 된다. 그 부분이 있는지는 분할 전후의 세무기준액을 비교해 확인한다.

• 세무기준액이 분할등기일 전후로 같으면 문단 21B가 인식하도록 정한 부분이 없다. 분할법인이 적용하던 최초인식 면제가 그대로 유지된다.
• 세무기준액이 다시 산정되어 일시적차이가 늘어나면 그 증가분은 영업권을 최초로 인식할 때 생긴 것이 아니므로 문단 21B에 따라 이연법인세부채를 인식한다.

동일지배 아래 사업을 이전받은 경우도 같다. IFRS 해석위원회는 동일지배거래의 회계처리가 해석서로 다루기에 범위가 너무 넓다고 보아 안건에 추가하지 않기로 결정했고(IFRS 해석위원회201109B · 2011-09-29새로 설립한 기업과 관련되는 사업결합: 동일지배하의 사업결합), 직접 적용할 기준서가 없는 상태에서 세무기준액이 그대로라면 종전의 면제가 유지된다는 견해가 실무에서 일반적이다.

1.5. 구조재편에서 생긴 법인세의 인식 위치 (문단 57·61A)

인적분할은 사업부문을 떼어 그 주식을 분할법인의 주주가 받는 거래다. 법인세법 제46조제1항은 내국법인이 분할로 해산하는 경우 그 자산을 분할신설법인등에 양도한 것으로 보아 양도손익을 익금 또는 손금에 산입하도록 하고, 분할 후 분할법인이 존속하는 경우에도 분할한 사업부문의 자산에서 발생하는 양도손익을 같은 방식으로 산입한다(같은 법 제46조의5제1항). 적격분할이면 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다(제46조제2항, 제46조의5제2항).

적격분할이 아닌데 이전되는 순자산의 장부금액만큼 자본을 차감하는 회계정책을 적용하면 회계에는 손익이 남지 않는 반면 세무는 양도차익에 과세한다. 손익 없이 세금만 남는다.

문단 57은 거래나 사건의 당기 및 이연 법인세효과를 그 사건이나 거래 자체에 대한 회계처리와 일관되게 회계처리하도록 한다. 문단 61A는 그 원칙을 구체화해, 자본에 직접 인식된 항목과 관련된 금액은 자본에 직접 인식하도록 한다. 거꾸로 분할 전에 발생한 거래에서 비롯된 법인세가 분할 후에 변동했다면 원천 거래를 따라 상대계정은 당기손익이다.

회신은 동일지배 아래의 비례적 인적분할 합병을 분할되는 순자산의 장부금액만큼 자본을 차감하는 회계정책으로 처리해 손익을 인식하지 않은 사안이다. 그 전제에서 관련 당기법인세를 자본에 직접 인식하고, 분할대상 자산의 양도손익에서 생긴 세액은 과거에 인식한 이익에서 창출된 재원의 분배가 아니므로 배당의 법인세효과를 다루는 문단 57A는 적용하지 않는다.

2. 사례 1: 가정용 보일러 제조사 — 적격 물적분할의 두 일시적차이

2.1. 배경

청람보일러는 가정용 콘덴싱 보일러를 개발·생산하는 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X7년 1월 1일에 주물·판금 사업부문을 물적분할하여 분할신설법인 청람캐스팅을 세우고 그 주식 100%를 받았다. 회계는 이전한 자산과 부채를 장부금액으로 계상했다.
• 이전한 사업부문의 장부금액은 토지 96억원, 기계장치 42억원, 재고자산 54억원, 부채 24억원으로 순자산 168억원이고, 분할등기일 현재 세무상 시가는 토지만 173억원으로 달라 순자산 시가는 245억원이다.
• 이 물적분할은 법인세법상 적격분할 요건을 갖추어 자산양도차익 77억원을 손금에 산입하고 같은 금액을 압축기장충당금으로 계상했다.
• 청람보일러는 청람캐스팅 주식을 처분할 계획이 없다. 청람캐스팅은 이전받은 토지를 계속 사용할 예정이며 향후 충분한 과세소득이 발생할 것으로 예상된다.
• 두 회사의 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조제1항).

2.2. 이슈사항

1. 청람보일러의 별도재무제표에 인식할 이연법인세는 얼마인가?
2. 청람캐스팅의 재무제표에 인식할 이연법인세와 그 상대계정은 무엇인가?
3. 두 이연법인세를 연결재무제표에서 상계하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 분할법인의 두 일시적차이

투자주식의 장부금액은 이전한 순자산의 장부금액 168억원이고 세무기준액은 순자산 시가 245억원이므로 차감할 일시적차이 77억원이 생긴다(개념 1.1). 청람캐스팅 주식을 처분할 계획이 없어 문단 44의 첫 번째 요건을 충족하지 못하므로 이연법인세자산을 인식하지 않는다.

압축기장충당금 77억원은 같은 금액의 가산할 일시적차이이며, 여기서는 두 가지 견해가 있다.

• 견해 1: 청람캐스팅 주식을 처분할 때 실현되므로 투자주식과 관련된 일시적차이이며 문단 39의 인식 예외를 적용할 수 있다.
• 견해 2: 자산양도차익의 과세이연에서 생긴 별개의 일시적차이이므로 문단 39가 아니라 문단 15가 적용되고 전액에 이연법인세부채를 인식한다.

견해 2가 타당하다. 압축기장충당금은 주식 처분(법인세법 제47조제2항 제1호)뿐 아니라 승계자산 처분(같은 항 제2호)으로도 익금에 산입되어 소멸 사유가 투자주식의 회수와 일치하지 않는다(개념 1.1).

따라서 77억원에 23.1%를 곱한 이연법인세부채 17억 7,870만원을 인식하며, 물적분할 자체가 별도재무제표에서 자본에 직접 인식된 항목이 아니므로 상대계정은 당기손익이다.

이슈 2 — 분할신설법인의 승계자산

청람캐스팅이 승계한 토지의 장부금액은 96억원이고 세무기준액은 시가 173억원이므로 차감할 일시적차이 77억원이 생긴다(개념 1.2). 기계장치와 재고자산은 차이가 없다.

이전받은 자산에는 문단 24의 최초인식 예외를 적용하지 않으며 청람캐스팅은 충분한 과세소득이 예상되어 인식 요건도 충족한다. 토지는 매각으로 회수되므로 세율 23.1%를 곱해 이연법인세자산 17억 7,870만원을 인식하고 상대계정은 자본(자본잉여금)이다.

이슈 3 — 연결재무제표의 상계

두 금액은 우연히 같지만 각각 다른 법인의 법인세와 관련된다. 과세대상기업이 다르므로 문단 74의 상계 조건을 충족하지 못하고(개념 1.3), 연결재무제표에 17억 7,870만원을 각각 총액으로 표시한다.

2.4. 결론

이슈 1

이연법인세부채 17억 7,870만원만 인식한다. 투자주식의 차감할 일시적차이 77억원은 처분 계획이 없어 문단 44의 요건을 충족하지 못하고, 압축기장충당금 77억원은 문단 39의 예외 대상이 아니다.

이슈 2

이연법인세자산 17억 7,870만원을 인식하고 상대계정은 자본이다. 승계한 토지의 차감할 일시적차이 77억원에 최초인식 예외를 적용하지 않는다.

이슈 3

상계하지 않는다. 두 금액이 같아도 과세대상기업이 다르므로 총액으로 각각 표시한다.

3. 사례 2: 산업안전 교육 플랫폼 운영사 — 나뉘어 이전된 영업권

3.1. 배경

지음세이프티는 산업현장 종사자를 대상으로 법정 안전교육을 제공하는 온라인 플랫폼 운영사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X4년에 현장 안전점검 솔루션 회사를 흡수합병하면서 회계상 영업권 88억원을 인식했다. 적격합병이어서 세법은 그 영업권을 자산으로 인정하지 않았고 세무기준액은 영(0)이며, 지음세이프티는 문단 15(1)에 따라 이연법인세부채를 인식하지 않았다.
• 이 영업권은 손상검사를 위해 교육 사업부문에 55억원, 현장점검 사업부문에 33억원으로 배분되어 있었다.
• 20X7년 1월 1일에 현장점검 사업부문을 물적분할하여 분할신설법인 지음필드를 세우고 주식 100%를 받았다. 그 사업부문에 배분된 영업권 33억원이 함께 이전되고 55억원은 지음세이프티에 남았다.
• 이전한 사업부문의 순자산 장부금액은 80억원이고 이 가운데 영업권이 33억원, 식별가능한 순자산이 47억원이다. 식별가능한 자산·부채는 장부금액과 세무상 시가가 같아 자산양도차익이 생기지 않았고 압축기장충당금도 없다. 세법은 분할 후에도 그 영업권을 자산으로 인정하지 않는다.
• 지음세이프티는 지음필드의 배당정책을 결정하며 이익을 재투자하기로 했고 지분을 처분할 계획도 없다. 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조제1항).

3.2. 이슈사항

1. 연결재무제표에 인식할 이연법인세는 얼마인가?
2. 지음세이프티의 별도재무제표에 남은 두 가산할 일시적차이에 각각 어떤 규정을 적용하는가?
3. 지음필드의 재무제표에서 이전받은 영업권의 최초인식 면제를 계속 적용하는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 연결재무제표의 두 층위

연결재무제표에서는 투자주식이 제거되고 두 법인이 계상한 영업권 88억원이 남는다. 세무기준액이 모두 영(0)이므로 내부 일시적차이는 88억원이고, 지음필드 투자에 대한 세무기준액 47억원과 연결에 반영된 지음필드 순자산 80억원의 차이인 외부 일시적차이 33억원도 함께 남는다(개념 1.3).

내부 88억원은 연결 관점에서도 20X4년 합병으로 영업권을 최초로 인식할 때 생긴 차이 그대로여서 문단 15(1)의 면제가 유지된다. 외부 33억원은 지음세이프티가 배당정책을 결정하고 처분 계획도 없어 문단 39의 두 요건을 충족한다. 따라서 인식할 이연법인세는 영(0)이다.

이슈 2 — 별도재무제표에서 나뉘는 적용 규정

분할 후 별도재무제표에는 영업권 55억원과 지음필드 투자주식 80억원이 남는다. 투자주식의 세무기준액은 물적분할한 순자산의 시가 47억원이므로 가산할 일시적차이 33억원이 생긴다.

두 금액의 합은 분할 전 영업권의 차이 88억원과 같지만 적용 규정은 나뉜다(개념 1.4). 남은 영업권 55억원은 문단 15(1)의 면제가 유지되고, 투자주식 33억원은 문단 39로 판단해 미인식이다.

이슈 3 — 면제의 승계 여부

지음필드가 이전받은 영업권의 장부금액은 33억원이고 세무기준액은 영(0)이다. 판별 기준은 분할로 세무기준액이 변동했는지이며(개념 1.4), 영(0)에서 달라지지 않았으므로 문단 21B가 인식하도록 정한 부분이 없다. 따라서 지음세이프티가 적용하던 면제를 계속 적용해 이연법인세부채를 인식하지 않는다.

3.4. 결론

이슈 1

영(0)이다. 내부 일시적차이 88억원은 면제 유지로, 외부 일시적차이 33억원은 문단 39의 예외로 각각 인식 대상에서 빠진다.

이슈 2

남은 영업권 55억원에는 문단 15(1)을, 투자주식 33억원에는 문단 39를 적용한다. 하나의 영업권에서 나온 차이지만 분할 후 계정이 달라 규정이 나뉘며, 두 금액 모두 인식하지 않는다.

이슈 3

계속 적용한다. 세무기준액이 영(0)으로 변동하지 않아 33억원 전액에 최초인식 면제가 이어진다.

4. 사례 3: 지역 케이블TV 방송사 — 비적격 인적분할의 법인세

4.1. 배경

은결방송은 특정 권역에서 종합유선방송과 초고속인터넷을 제공하는 회사다. 20X8년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X7년 7월 1일에 부동산 임대 사업부문을 주주의 기존 지분비율대로 인적분할하여 분할신설법인 은결에스테이트를 세웠고, 은결방송은 존속한다.
• 이 거래의 회계처리를 정한 규정이 없어 회사는 기업회계기준서 제1008호 문단 10에 따라 이전한 순자산의 장부금액 84억원을 자본에서 차감하는 회계정책을 개발해 적용했고, 당기손익은 발생하지 않았다.
• 이 사업부문은 부동산 임대업을 주업으로 하고 있어 적격분할에 해당하지 않는다(법인세법 제46조제3항, 같은 법 시행령 제82조의2제2항제1호, 법인세법 제46조의5제2항).
• 세무상 양도가액은 132억원이고 분할한 사업부문의 분할등기일 현재 법인세법상 순자산 장부가액은 84억원이어서 양도차익 48억원이 발생했다.
• 20X6년에 과세당국이 20X5년에 처분한 임대부동산의 처분이익 계산을 문제 삼아 부과한 법인세 7억 2,000만원을 납부하고 20X6년 법인세비용으로 인식했으며, 심판청구가 20X8년 중 인용되어 환급이 확정되었다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조제1항).

4.2. 이슈사항

1. 인적분할로 부과된 당기법인세를 어디에 인식하는가?
2. 20X8년에 확정된 환급세액의 상대계정은 무엇인가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 분할 법인세의 인식 위치

양도차익 48억원에 23.1%를 곱한 11억 880만원이 당기법인세로 부과된다(법인세법 제46조의5제1항). 회계상 손익이 없으므로 이 금액을 어디에 둘지가 문제가 된다.

• 견해 1: 자본에 직접 차감한다. 회사가 이전한 순자산의 장부금액을 자본에서 차감하는 회계처리를 했으므로 원천 거래의 인식 위치가 자본이다.
• 견해 2: 당기비용으로 인식한다. 회계정책 선택 때문에 과세된 것이 아니라 법인세법이 자산 양도로 보아 과세한 것이므로 당기손익에 인식한다.

견해 1이 타당하다. 문단 57은 당기법인세효과를 그 거래 자체의 회계처리와 일관되게 처리하도록 하고, 문단 61A(2)는 자본에 직접 인식된 항목과 관련된 금액을 자본에 직접 인식하도록 한다(개념 1.5). 이 세액은 과거에 인식한 이익에서 창출된 재원의 분배가 아니므로 문단 57A는 적용하지 않는다.

이슈 2 — 분할 전 사건의 후속 변동

환급이 확정된 시점은 분할 후지만, 이 법인세를 낳은 원천 거래는 20X5년의 임대부동산 처분이고 그 처분이익과 부과된 법인세는 모두 당기손익에 인식했다. 문단 61A가 말하는 당기손익 이외로 인식된 항목과 관련된 법인세에 해당하지 않는다. 그 부동산이 속했던 사업부문을 자본 차감으로 분할했다는 사실도 인식 위치를 바꾸지 않으므로, 7억 2,000만원의 당기법인세자산을 인식하고 상대계정은 법인세수익이다.

4.4. 결론

이슈 1

자본에서 직접 차감한다. 적격분할 요건을 충족하지 못해 부과된 11억 880만원을 자본에서 차감하며, 과거에 인식한 이익에서 창출된 재원의 분배가 아니어서 문단 57A는 대상이 아니다.

이슈 2

당기손익이다. 원천 거래인 20X5년 임대부동산 처분이 당기손익에 인식된 항목이므로 7억 2,000만원의 당기법인세자산을 법인세수익으로 처리한다.

5. 실무 체크포인트

1. 분할법인 별도재무제표에서 투자주식의 차감할 차이와 압축기장충당금의 가산할 차이를 분리했는가?
2. 압축기장충당금의 익금산입 사유가 주식 처분에 한정되지 않는다는 점을 확인했는가?
3. 승계한 자산에 최초인식 예외를 잘못 적용해 이연법인세를 빠뜨리지 않았는가?
4. 이전된 영업권의 면제를 판단하면서 분할 전후 세무기준액이 변동했는지를 확인했는가?
5. 두 법인의 이연법인세를 과세대상기업이 다르다는 이유로 상계하지 않고 각각 표시했는가?
6. 손익이 없는 구조재편에서 생긴 법인세를 원천 거래의 인식 위치를 따라 배치했는가?