[투자자산] 종속·관계기업 투자자산의 이연법인세 (2) 종속기업·관계기업 구분 적용과 예측가능한 미래

19편에서 외부 일시적차이가 무엇이고 어떻게 계산하는지를 확인했다. 이번 회차는 그 차이에 문단 39의 인식 규정을 실제로 적용하는 방법을 다룬다. 자주 나오는 오류는 넷이다.

• 지분율만 보고 통제를 판정한다.
• 예측가능한 미래를 12개월로 고정한다.
• 인식 대상을 확정하지 않고 일시적차이 전액에 하나의 세율을 곱한다.
• 최초인식 시점부터 생긴 차이에 최초인식 예외를 적용한다.

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 투자 유형별 통제 요건 (문단 40·42·43)

문단 39의 첫 번째 요건은 소멸시점 통제이며, 기준서는 충족 여부를 투자 유형별로 나누어 설명한다.

문단 40은 지배기업이 종속기업의 배당정책을 통제할 수 있으므로 그 투자자산과 관련된 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있다고 한다. 미배당 이익뿐 아니라 외화 환산차이로 인한 일시적차이도 포함한다.

반면 문단 42는 관계기업 투자자가 일반적으로 배당정책을 결정할 수 없다고 한다. 문단 43은 공동기업 참여자가 자신의 몫을 분배하는 시점을 통제하고 예측가능한 미래에 배당되지 않을 가능성이 높으면 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 가산할 일시적차이는 처분뿐 아니라 배당·청산으로도 소멸하므로 처분계획이 없다는 사실만으로는 통제 요건이 충족되지 않고, 종속기업인지 관계기업인지에 따라 결론이 갈린다.

기준은 지분율이 아니라 배당 결정에 대한 권한이다. 배당 결의에 모든 당사자의 동의가 필요하다면, 참여자는 지분율이 과반에 못 미쳐도 분배 시점을 통제한다고 본다.

1.2. 예측가능한 미래의 판단 (문단 39·40)

문단 39의 두 번째 요건은 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다는 것이다. 기준서는 예측가능한 미래를 정의하지 않으므로 기간의 길이로 단정할 수 없다. 확인할 것은 둘이다.

• 소멸 사건의 확정성. 차이를 소멸시킬 배당이나 처분이 금액과 시기까지 정해졌는지를 본다.
• 재원의 대응. 그 사건에 쓰일 재원이 지금 판단하는 일시적차이에 해당하는지를 본다.

둘이 모두 확인되면 12개월을 넘는 기간이라도 예측가능한 미래에 소멸하는 것으로 본다. 반대로 배당하겠다는 의사만 있고 금액이 정해지지 않았다면 짧은 기간이라도 그렇게 보기 어렵다.

배당정책을 통제하는 지배기업이라도 종속기업이 앞으로 발생할 당기순이익 범위 안에서만 배당하고 미배당이익을 재투자하기로 했다면, 처분·청산 계획이 없는 한 이미 쌓인 미배당이익은 그대로 남는다. 배당 재원이 앞으로 벌 이익이어서 지금의 차이에 대응하지 않기 때문이다. 소멸이 예상되지 않는 부분은 문단 40에 따라 인식하지 않고, 배당받을 것으로 예상되는 부분은 문단 51에 따라 측정에 반영한다.

1.3. 인식 대상의 확정 순서 (문단 39·51)

소멸 경로는 처분·청산·배당 셋이다(19편 개념 1.4). 문단 39의 두 요건은 경로마다 충족 여부가 다르므로 인식 대상도 경로별로 확정한다.

처분과 청산은 막을 수 있으면 통제하는 경로가 된다. 다만 막을 수 있어도 실제로 처분이 예상되면 두 번째 요건이 깨지므로 가산할 일시적차이 전액이 인식 대상이 된다.

배당은 관계기업에서 통제하지 못한다. 그래서 배당으로 소멸할 수 있는 부분은 실제 배당 예상액이 아니라 배당에 쓸 수 있는 금액의 한도로 잡는다. 한도를 셀 때는 지금 당장 배당할 수 있는 금액만 세지 않고, 피투자기업이 스스로 목적을 풀어 배당에 돌릴 수 있는 적립금까지 넣는다.

문단 51은 회수하거나 결제할 것으로 예상되는 방식의 세효과를 반영하도록 한다. 배당 경로에는 익금불산입을 반영한 세율을, 처분·청산에는 그 시점의 세율을 쓴다.

1.4. 재무제표별 인식 판단과 공시 (문단 39·81)

별도재무제표와 연결재무제표는 투자자산의 장부금액이 다르므로 일시적차이도 다르고 인식 판단도 따로 한다(19편 개념 1.2). 종속기업투자에 원가법을 적용한 별도재무제표에는 차이가 없고 배당금 수익이 당기손익으로 인식되지만, 연결재무제표에는 취득 후 누적된 미배당이익만큼 가산할 일시적차이가 있다.

관계기업투자주식은 사정이 다르다. 원가법을 적용한 별도재무제표에서도 적격분할·현물출자 과세특례 때문에 장부금액과 세무기준액이 갈릴 수 있고, 그 차이에도 문단 39를 적용하며 소멸 방법에는 배당·처분뿐 아니라 청산도 넣는다. 처분할 계획이 없더라도 투자자는 관계기업의 청산을 통제하지 못하므로, 청산을 막을 법적·계약적 권리나 약정이 없으면 이연법인세부채를 인식한다. 그런 수단이 있는지는 지배구조와 특수관계까지 함께 보고 기업이 직접 판단한다.

인식하지 않기로 판단해도 문단 39의 예외를 적용한 부분은 문단 81(6)에 따라 이연법인세부채로 인식되지 않은 투자자산·투자지분 관련 일시적차이 총액으로 공시한다.

1.5. 최초인식 시점부터 생기는 일시적차이 (문단 15·39)

관계기업투자주식은 대개 취득원가와 세무기준액이 같아 최초인식 시점에 일시적차이가 없다. 그러나 특수관계인에게서 시가보다 비싸게 사거나 현물출자로 취득하면 처음부터 차이가 생긴다.

문단 15는 최초인식 예외를 두면서도, 종속기업·관계기업 투자자산과 공동약정 투자지분의 가산할 일시적차이에 대하여는 문단 39에 따라 이연법인세부채를 인식한다고 한다. 따라서 최초인식 예외는 적용하지 않고 문단 39의 두 요건으로만 판단하며, 요건을 충족하지 못하면 최초인식 시점에 인식한다. 상대계정으로는 세 가지 대안이 논의되고, 앞의 두 대안은 회계정책으로 선택하되 어느 하나가 정답이 아니라 거래의 성격이 선택 범위를 정한다.

• 법인세비용: 법인세효과를 투자자산에 반영하면 재무제표의 투명성을 해친다는 논거다.
• 투자자산의 취득원가 가산: 세효과가 거래원가의 성격이라는 논거다. 취득원가를 늘리면 일시적차이도 함께 늘어나 계산이 되풀이되지만, 되풀이할수록 증가폭이 줄어 한 금액에 멈춘다.
• 자본: 거래의 결과가 자본에 인식되는 경우에만 성립한다.

2. 사례 1: 산업용 필름 제조사 — 배당정책과 예측가능한 미래

2.1. 배경

온빛필름은 디스플레이용 광학필름을 만드는 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X5년 1월 1일에 국내 법인 온빛코팅의 의결권 있는 주식 100%를 316억원에 취득했다. 별도재무제표에서는 원가법을 적용하며, 세법은 이 주식의 세무기준액을 취득원가로 본다.
• 온빛코팅의 연도별 당기순이익과 배당은 다음과 같다. 다른 순자산 변동은 없다.

• 온빛필름은 온빛코팅의 배당정책을 결정한다. 정기배당은 각 연도 당기순이익 범위 안에서 하고, 이미 쌓인 미배당이익은 이사회가 따로 결의하지 않는 한 재투자한다. 지분 처분이나 청산 계획은 없다.
• 20X7년 12월 20일 이사회는 정기배당과 별도로 특별배당을 결의했다. 지급예정일은 20X9년 3월 31일, 금액은 23억원이며 재원은 이익잉여금이다.
• 온빛필름의 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

2.2. 이슈사항

1. 별도재무제표와 연결재무제표에서 판단 대상이 되는 일시적차이는 각각 얼마인가?
2. 20X9년 3월에 지급할 특별배당 23억원은 예측가능한 미래에 소멸하는 부분인가?
3. 20X7년 말 연결재무제표에 인식할 이연법인세부채와 주석 공시 금액은 각각 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 두 재무제표의 판단 대상

별도재무제표는 원가법을 적용하므로 장부금액이 취득원가 316억원 그대로다. 세무기준액도 같아 판단할 대상이 없다(개념 1.4). 연결재무제표에는 온빛코팅의 순자산 변동이 반영되어 장부금액이 375억원으로 늘고, 가산할 외부 일시적차이 59억원이 판단 대상이 된다.

이슈 2 — 특별배당 예정분의 성격

온빛필름은 온빛코팅의 배당정책을 결정하므로 첫 번째 요건은 충족한다. 남는 것은 두 번째 요건이다(개념 1.1).

특별배당은 이사회 결의로 금액 23억원과 지급예정일 20X9년 3월 31일이 정해졌고, 재원인 이익잉여금은 20X7년 말까지 쌓인 미배당이익 59억원 안에 있다. 보고기간말로부터 15개월 뒤이지만 소멸 사건과 재원이 모두 확인되므로 예측가능한 미래에 소멸하는 부분으로 본다(개념 1.2).

나머지 36억원은 다르다. 정기배당의 재원은 앞으로 벌어들일 이익이므로 특별배당분을 뺀 36억원은 그대로 남는다.

이슈 3 — 인식 금액과 공시

특별배당 예정분 23억원은 문단 39의 예외가 적용되지 않아 인식 대상이다. 다만 온빛필름은 온빛코팅의 의결권 있는 주식 100%를 보유하므로 배당으로 받는 금액 전액이 익금에 산입되지 않는다(법인세법 제18조의2 제1항). 인식 대상이라는 판단과 인식 금액은 다른 단계다. 배당 경로의 세효과가 영(0)이어서 인식할 이연법인세부채가 없고, 처분이나 청산으로 소멸할 것으로 예상되었다면 23.1%가 적용되어 5억 3,130만원이 되었을 것이다. 재투자분 36억원은 주석으로 공시한다.

2.4. 결론

이슈 1

별도재무제표에는 판단 대상이 없고, 연결재무제표에는 가산할 59억원이 있다. 세무기준액은 316억원으로 고정된 채 연결 장부금액만 375억원으로 올랐다.

이슈 2

그렇다. 15개월 뒤라도 금액과 지급일이 정해진 결의가 있고 그 재원이 이미 쌓인 미배당이익에서 나온다. 재투자 예정분 36억원은 정기배당 재원이 앞으로의 이익이어서 소멸하지 않는다.

이슈 3

이연법인세부채는 영(0), 주석 공시 금액은 36억원이다. 특별배당 예정분은 인식 대상이지만 100% 출자 내국법인의 수입배당금액이어서 세효과가 발생하지 않는다.

3. 사례 2: 산업안전용품 유통사 — 관계기업의 인식 대상 확정

3.1. 배경

새얼세이프티는 산업 현장용 보호구와 안전장비를 수입해 공급하는 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X4년 1월 1일에 해외 법인 우람안전기기의 의결권 있는 주식 28%를 82억원에 취득했다. 유의적인 영향력을 행사하며 관계기업으로 분류한다. 연결재무제표에서는 지분법을, 별도재무제표에서는 원가법을 적용한다.
• 20X7년 12월 31일 현재 연결재무제표의 투자자산 장부금액은 111억원이다. 취득 이후 누적 지분법이익 43억원이 반영되고 수령한 배당 14억원이 차감된 금액이며, 세무기준액은 취득원가 82억원이다.
• 우람안전기기의 순자산 중 그 나라 법률상 배당재원으로 쓸 수 있는 부분에 새얼세이프티 지분율을 곱한 금액은 22억원이다. 나머지 7억원은 법률이 적립을 강제하는 법정준비금에 대응한다.
• 우람안전기기의 정관은 청산 결의에 의결권의 4분의 3 이상 찬성을 요구하며, 청산이 논의된 적은 없다.
• 새얼세이프티는 우람안전기기의 이사 1인을 선임할 뿐 배당 관련 약정은 체결하지 않았고, 지분을 처분할 계획도 없다. 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

3.2. 이슈사항

1. 소멸 경로별로 통제 요건은 각각 어떻게 판단하는가?
2. 배당으로 소멸할 수 있는 부분은 얼마로 산정하는가?
3. 인식할 이연법인세부채는 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 경로별 통제 판단

투자자산의 가산할 일시적차이는 111억원과 82억원의 차이인 29억원이다. 이 금액이 어느 경로로 소멸하는지를 나누어 본다(개념 1.3).

• 처분: 새얼세이프티의 의사결정에 달려 있고 처분 계획도 없다. 통제한다.
• 청산: 청산 결의에 의결권의 4분의 3 이상이 필요하므로 28%를 보유한 새얼세이프티가 단독으로 부결시킬 수 있다. 청산을 막을 권리가 있고 가능성도 낮다.
• 배당: 관계기업이어서 배당정책을 결정하지 못하고 배당받지 않는다는 약정도 없다(개념 1.1).

배당만 통제하지 못하므로 인식 대상은 배당으로 소멸할 수 있는 부분으로 좁혀진다.

이슈 2 — 배당재원 22억원과 법정준비금 7억원

일시적차이 29억원은 두 덩어리로 갈린다. 우람안전기기의 순자산 중 그 나라 법률상 배당재원으로 쓸 수 있는 부분에 지분율 28%를 곱한 금액이 22억원이고, 나머지 7억원은 법정준비금에 대응한다.

법정준비금은 우람안전기기가 스스로 배당재원으로 돌릴 수 없어 배당에 쓸 수 있는 금액의 한도(개념 1.3)에 들어가지 않는다. 배당으로 소멸할 수 있는 부분은 22억원이고, 7억원은 처분이나 청산으로만 소멸하며 두 경로 모두 새얼세이프티가 통제하므로 문단 39의 예외가 적용된다.

이슈 3 — 인식 금액

우람안전기기는 의결권 있는 발행주식총수의 100분의 10 이상을 출자한 외국자회사이므로 수입배당금액의 100분의 95가 익금에 산입되지 않는다(법인세법 제18조의4 제1항). 배당 경로의 실효세율은 23.1%의 5%인 1.155%이고, 22억원에 이를 곱한 2,541만원을 이연법인세부채로 인식한다. 경로를 확정하지 않고 일시적차이 29억원 전액에 처분 세율 23.1%를 적용하면 6억 6,990만원이 되어 26배가 넘게 계상된다.

3.4. 결론

이슈 1

처분과 청산은 통제한다. 처분 계획이 없고 정관상 청산 결의를 단독으로 부결시킬 수 있다. 배당은 통제하지 못한다.

이슈 2

22억원이다. 법정준비금 7억원은 배당재원으로 돌릴 수 없어 제외한다.

이슈 3

2,541만원이다. 배당 경로의 실효세율 1.155%를 22억원에 적용한 금액이다.

4. 사례 3: 모바일 게임 퍼블리셔 — 공동기업 지분과 매수 통지

4.1. 배경

노을게임즈는 모바일 게임을 개발해 유통하는 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X5년 1월 1일에 국내 파트너사와 함께 게임 개발 법인 버들스튜디오를 설립하고 57억원을 출자했다. 노을게임즈의 지분율은 45%이고 파트너사가 55%를 보유한다.
• 공동약정은 주요 의사결정에 두 참여자의 동의를 요구한다. 노을게임즈는 공동지배력을 보유하므로 버들스튜디오를 공동기업으로 분류해 지분법을 적용하며, 세무기준액은 출자액 57억원이다.
• 배당 결의도 두 참여자의 동의를 받아야 한다. 설립 이후 배당한 적은 없다.
• 20X7년 12월 31일 현재 연결재무제표의 투자자산 장부금액은 96억원이다. 취득 이후 누적 지분법이익 39억원이 반영된 금액이다.
• 공동약정은 파트너사에 20X9년 6월 30일 노을게임즈의 지분 전부를 정해진 산식으로 매수할 수 있는 권리를 부여하고 있다. 파트너사는 20X7년 11월 30일에 이 권리를 행사하겠다고 서면으로 통지했다.
• 노을게임즈의 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

4.2. 이슈사항

1. 공동약정에서 문단 39의 통제 요건은 충족하는가?
2. 파트너사의 매수 통지는 예측가능한 미래의 판단을 어떻게 바꾸는가?
3. 20X7년 말에 인식할 이연법인세부채는 얼마인가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 공동약정의 통제 요건

버들스튜디오의 장부금액 96억원과 세무기준액 57억원의 차이인 39억원이 가산할 일시적차이다. 지분율 45%는 과반이 아니지만 문단 43은 이익 분배 시점에 대한 권한을 묻는다.

배당 결의에 두 참여자의 동의가 필요해 파트너사가 단독으로 배당을 강제하지 못한다. 노을게임즈는 분배 시점을 통제하므로 첫 번째 요건을 충족한다(개념 1.1).

이슈 2 — 매수 통지 이후의 소멸 예상

두 요건은 함께 충족해야 예외가 성립한다. 파트너사가 20X9년 6월 30일에 지분 전부를 매수하겠다고 통지했으므로, 노을게임즈의 투자지분은 그 시점에 처분으로 회수된다.

처분 시기와 금액 산식이 정해져 있고 처분되는 대상이 바로 일시적차이가 걸려 있는 지분이므로 두 번째 요건은 충족하지 못한다(개념 1.2). 배당을 막을 수 있어도 처분까지 막지는 못하므로 39억원 전액이 인식 대상이다(개념 1.3).

이슈 3 — 인식 금액

문단 51은 회수할 것으로 예상되는 방식의 세효과를 반영하도록 한다. 회수 방식이 배당이 아니라 처분이므로 수입배당금 익금불산입은 적용되지 않는다. 39억원에 처분 경로 세율 23.1%를 적용한 9억 90만원을 이연법인세부채로 인식하며, 전액이 인식 대상이어서 문단 81(6)에 따라 공시할 미인식 일시적차이는 없다.

4.4. 결론

이슈 1

충족한다. 지분율은 45%지만 배당 결의에 두 참여자의 동의가 필요해 이익 분배 시점을 통제한다.

이슈 2

예외가 깨진다. 20X9년 6월 30일에 지분 전부가 처분될 것으로 예상되어 39억원이 소멸한다.

이슈 3

9억 90만원이다. 처분 경로 세율 23.1%를 39억원에 적용했고, 공시할 미인식 차이는 없다.

5. 실무 체크포인트

1. 통제 요건을 지분율이 아니라 배당 결정 권한으로 판단했는가? 공동약정에서 거부권을 확인했는가?
2. 예측가능한 미래를 12개월로 고정하지 않고 소멸 사건의 확정성과 재원의 대응으로 판단했는가?
3. 배당을 계속하는 종속기업에 대해 현재 존재하는 일시적차이가 실제로 소멸하는지를 확인했는가?
4. 관계기업의 인식 대상을 처분·청산·배당 순서로 확정하고 배당에 쓸 수 있는 한도로 잡았는가?
5. 최초인식 시점부터 생긴 차이에 최초인식 예외를 잘못 적용하지는 않았는가?
6. 인식하지 않은 일시적차이 총액을 주석으로 공시했는가?