[투자자산] 종속·관계기업 투자자산의 이연법인세 (4) 유보이익·배당과 적용세율

19편은 외부 일시적차이가 무엇인지를, 20편과 21편은 그 차이에 이연법인세를 인식하는지를 다뤘다. 이 회차는 인식하기로 한 뒤의 금액을 다룬다. 같은 일시적차이라도 배당으로 소멸할 때와 처분으로 소멸할 때의 세부담이 크게 다르기 때문에 금액을 정하는 일이 단순하지 않다.

실무에서 자주 나오는 오류는 셋이다.

• 배당이 전액 익금불산입이라는 이유로 부채를 인식하지 않는 것
• 장부금액 구성항목을 나누지 않고 전액에 처분 세율을 적용하는 것
• 별도재무제표에 없는 이연법인세자산은 연결재무제표에도 없다고 보는 것

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.6에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 유보이익과 인식 예외의 재검토 (문단 39·40·81)

종속기업이 이익을 유보하면 연결재무제표에서 투자자산의 장부금액이 늘고 세무기준액은 취득원가에 머문다. 문단 40은 지배기업이 종속기업의 배당정책을 통제할 수 있으므로 그 투자자산과 관련된 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고, 지배기업이 이러한 이익을 예측가능한 미래에 배당받지 않을 것으로 결정한 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 아니한다고 한다.

이 결정은 한 번으로 끝나지 않는다. 배당계획이 승인되거나 자금 사정이 바뀌면 문단 39의 두 번째 요건을 더는 충족하지 못하며, 그 범위는 배당하기로 한 부분까지다. 나머지 부분은 예외가 유지되고 공시 의무가 남는다.

문단 81(6)은 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업·지점·관계기업 투자자산과 공동약정 투자지분에 관련된 일시적차이 총액을 별도로 공시하도록 한다.

1.2. 소멸 방식별 적용세율 (문단 47·51·51A)

문단 47은 이연법인세 자산과 부채를 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율에 근거하여 당해 자산이 실현되거나 부채가 결제될 회계기간에 적용될 것으로 기대되는 세율로 측정하도록 한다.

문단 51은 측정할 때 보고기간말에 기업이 관련 자산과 부채의 장부금액을 회수하거나 결제할 것으로 예상되는 방식에 따른 세효과를 반영하도록 하고, 문단 51A는 회수 방식이 세율이나 세무기준액에 영향을 미치는 경우 그 방식과 일관성 있는 세율과 세무기준액을 쓰도록 한다.

일시적차이는 한 덩어리가 아니다. 연결 장부금액을 이루는 항목마다 회수 경로가 다르므로 경로별로 나누어 세율을 적용한다. 취득 후 유보된 세후이익은 배당으로 회수할 수 있지만, 배당 재원이 되지 않는 항목은 처분이나 청산으로만 회수된다.

경로 추정은 다음과 같은 사실로 뒷받침하고 그 근거를 문서로 남긴다.

• 과거의 배당 이력과 이사회가 승인한 배당계획
• 배당 재원의 크기
• 지분 매각 전략

1.3. 배당 경로 세율의 측정

배당으로 소멸하는 부분의 세부담은 총액이 아니라 순액으로 본다. 배당을 받으면 과세소득이 늘지만 동시에 세제상 혜택이 따라오기 때문이다. 국내에서 그 혜택은 두 가지다.

• 수입배당금 익금불산입: 내국법인 수입배당금액은 출자비율별 익금불산입률을 곱한 금액의 합계에서 차입금 이자 관련 조정액을 뺀 금액을 익금에 산입하지 않는다(법인세법 제18조의2 제1항). 외국자회사 (의결권 있는 발행주식총수의 100분의 10 이상 출자) 수입배당금액은 100분의 95를 익금에 산입하지 않는다(같은 법 제18조의4 제1항).
• 외국납부세액공제: 국외원천소득에 대한 외국법인세액을 공제한도금액 내에서 산출세액에서 공제한다(같은 법 제57조 제1항).

둘은 함께 적용되지 않는다. 제18조의4의 익금불산입 적용대상인 수입배당금액에는 외국납부세액공제를 적용하지 않으므로(같은 법 제57조 제7항) 어느 쪽이 적용되는지를 먼저 구분한다.

익금불산입률이 100퍼센트여서 배당 경로의 세효과가 영(0)이 되는 경우가 있다. 이때 부채를 인식하지 않는 것과 인식했는데 금액이 영(0)인 것은 다르다. 앞은 문단 39의 예외가 성립한 것이고 뒤는 문단 51에 따라 측정한 결과가 영(0)인 것이어서, 공시 대상과 후속 판단이 달라진다.

인식은 문단 39로, 측정은 문단 51로 따로 판단한다. 순서를 지키지 않으면 세율만 보고 인식 예외의 요건을 확인하지 않게 되고 문단 81(6)의 공시 대상도 잘못 잡힌다.

1.4. 배당간주 과세와 세무기준액

해외 피투자기업이 저세율국에 있으면 배당을 받기 전에도 과세될 수 있다. 국제조세조정에 관한 법률 제27조 제1항은 일정 요건을 갖춘 특정외국법인의 각 사업연도 말 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액을 배당받은 것으로 보며, 익금 산입 시기는 그 사업연도 종료일의 다음 날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도다(같은 법 제31조).

미리 과세된 만큼 나중에는 과세되지 않는다. 같은 법 제32조 제1항은 그 유보소득이 실제로 배당되면 법인세법 제18조 제2호에 따라 익금에 산입하지 않는 소득으로 보도록 한다.

세무기준액은 그만큼 커진다. 세무기준액은 투자주식의 장부금액이 회수될 때 과세되지 않는 금액인데, 제32조 제1항이 정한 범위가 곧 그 금액이기 때문이다. 결과는 두 재무제표에서 반대로 나타난다.

• 별도재무제표: 원가법을 적용하면 장부금액은 그대로인데 세무기준액만 늘어 차감할 일시적차이가 생긴다.
• 연결재무제표: 장부금액과 세무기준액이 함께 오르므로 가산할 일시적차이가 줄어든다.

배당 경로의 세율도 달라진다. 법인세법 제18조의4 제3항은 배당간주금액과 그 유보소득이 실제 배당된 경우의 수입배당금액에 95% 익금불산입을 적용하지 않고, 아직 배당간주되지 않은 유보소득에서 나온 배당도 특정외국법인의 실제부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하이면 익금에 산입한다(같은 법 제18조의4 제4항 제1호, 같은 법 시행령 제18조 제2항).

대신 실제 배당 시 외국에 납부한 세액을 익금에 산입한 과세연도에 납부한 세액으로 보아 공제하되, 실제 배당을 받은 과세연도의 법인세 신고기한부터 1년 이내에 경정을 청구해야 한다(국제조세조정에 관한 법률 제33조 제1항·제2항).

배당도 처분도 기대되지 않으면 결과가 달라진다. 연결재무제표의 가산할 일시적차이는 문단 39의 예외로 인식이 면제되고 별도재무제표의 차감할 일시적차이도 문단 44의 첫 번째 요건을 충족하지 못하므로, 배당간주로 납부한 세액은 이연법인세가 아니라 그 과세연도의 법인세비용으로 남는다.

1.5. 연결에서만 인식되는 이연법인세자산 (문단 35·36)

문단 35는 기업이 최근 결손금 이력이 있는 경우 충분한 가산할 일시적차이가 있거나 미사용 세무상결손금 또는 세액공제가 사용될 수 있는 충분한 미래 과세소득이 발생할 것이라는 설득력있는 기타 증거가 있는 경우에만 그 범위 안에서 이연법인세자산을 인식하도록 한다. 문단 36(1)은 판단기준의 첫째로 동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련된 가산할 일시적차이가 미사용 세무상결손금이나 세액공제가 만료되기 전에 충분한 과세대상금액을 발생시키는지의 여부를 든다.

연결재무제표에는 별도재무제표에 없는 가산할 일시적차이가 있다. 투자자산의 외부 일시적차이가 그것이다. 그 차이가 소멸하는 기간에 이월결손금을 쓸 수 있다면 별도재무제표에서 인식하지 못한 이연법인세자산이 연결재무제표에서는 인식될 수 있다.

판단의 기준은 문단 36(1)이 적은 그대로 그 차이가 만료 전에 충분한 과세대상금액을 발생시키는지다. 별도재무제표의 미래 과세소득 전망이 낮다는 사정만으로 이 재원이 사라지지는 않는다.

1.6. 부채와 자산의 인식 요건 비대칭 (문단 39·44)

두 규정은 대칭이 아니다.

문단 44는 투자자산과 관련된 차감할 일시적차이에 대해 예측가능한 미래의 소멸 가능성과 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성이라는 두 조건을 모두 만족하는 정도까지만 이연법인세자산을 인식하도록 한다. 소멸 여부가 어느 쪽으로도 기울지 않으면 부채는 인식되고 자산은 인식되지 않는다.

2. 사례 1: 학술 논문 데이터베이스 서비스사 — 유보이익의 배당계획

2.1. 배경

여울학술정보는 대학과 연구기관에 학술 논문 데이터베이스를 제공하는 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X5년 1월 1일에 국내 법인 여울프레스의 의결권 있는 주식 100%를 260억원에 취득했고, 별도재무제표에서는 원가법을 적용한다.
• 20X5년부터 20X7년까지 여울프레스의 누적 세후이익은 93억원이고 배당은 없었다. 20X6년에는 사옥 토지에 재평가모형을 적용해 재평가잉여금 8억원(관련 이연법인세를 차감한 순액)을 인식했다.
• 20X7년 말 연결재무제표의 투자자산 장부금액은 361억원이고, 세법은 이 주식의 세무기준액을 취득원가 260억원으로 본다.
• 20X7년 12월 이사회는 20X8년에 여울프레스로부터 78억원을 배당받는 계획을 승인했으며, 여울프레스의 배당 재원은 충분하다. 재평가잉여금 8억원은 배당 재원에 포함되지 않는다.
• 나머지 이익잉여금 15억원은 배당하지 않고 여울프레스에 유보하기로 했으며, 지분을 처분하거나 청산할 계획은 없다.
• 여울학술정보가 20X7년에 지급한 차입금 이자는 48억원이고 20X7년 말 별도재무제표의 자산총액은 2,600억원이며, 20X8년에도 같은 수준이 유지될 것으로 본다. 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

2.2. 이슈사항

1. 20X7년 말에 문단 39의 인식 예외가 유지되는 범위는 얼마인가?
2. 인식 대상이 된 부분의 적용세율과 이연법인세부채는 얼마인가?
3. 주석에 공시할 일시적차이는 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 예외가 유지되는 범위

연결 장부금액 361억원과 세무기준액 260억원의 차이 101억원이 가산할 외부 일시적차이이며, 유보이익 93억원과 재평가잉여금 8억원의 합계와 같다.

이 가운데 배당계획이 승인된 78억원은 예측가능한 미래에 소멸할 것으로 예상되어 예외가 적용되지 않는다(개념 1.1). 잔여 이익잉여금 15억원은 배당하지 않기로 했고 재평가잉여금 8억원은 배당 재원이 아니어서 처분이나 청산으로만 회수되는데 그 계획도 없으므로, 23억원에는 예외가 유지된다.

이슈 2 — 적용세율과 금액

78억원은 배당으로 회수되므로 배당 경로의 세율을 적용한다(개념 1.2). 여울학술정보는 여울프레스의 의결권 있는 주식 100%를 보유하므로 익금불산입률은 100퍼센트이고, 그 자체로는 세효과가 남지 않는다.

세부담은 차감액에서 생긴다. 법인세법 제18조의2 제1항 제2호는 차입금 이자에 익금불산입률과 피출자법인 출자금액이 자산총액에서 차지하는 비율을 반영해 계산한 금액을 익금불산입액에서 빼도록 하며(같은 법 시행령 제17조의2 제3항), 차입금 이자 48억원에 출자금액 260억원이 자산총액 2,600억원에서 차지하는 비율을 곱한 4억 8,000만원이 그 금액이다. 차감액은 익금에 산입되므로 23.1%를 곱한 1억 1,088만원이 이연법인세부채이며, 이를 무시하면 부채가 그만큼 과소계상된다(개념 1.3).

이슈 3 — 공시 금액

문단 81(6)의 공시 대상은 이연법인세부채로 인식되지 않은 일시적차이다. 78억원은 부채를 인식했으므로 제외하고, 예외를 적용한 23억원이 공시 대상이다.

2.4. 결론

이슈 1

23억원까지 유지된다. 가산할 일시적차이 101억원 중 배당계획이 승인된 78억원은 예측가능한 미래에 소멸할 것으로 예상되어 예외가 적용되지 않는다.

이슈 2

배당 경로 세율을 적용해 1억 1,088만원을 인식한다. 100퍼센트 익금불산입 대상이지만 차입금 이자 관련 차감액 4억 8,000만원이 익금에 산입되므로 세효과가 영(0)이 아니다.

이슈 3

23억원이다. 잔여 이익잉여금 15억원과 재평가잉여금 8억원의 합계이며, 인식하지 않은 사유와 함께 주석에 적는다.

3. 사례 2: 유아용 완구 브랜드 — 특정외국법인 유보소득의 배당간주

3.1. 배경

물결키즈는 영유아용 완구를 기획해 국내외에 파는 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X4년 1월 1일에 해외 소싱·유통법인 물결퍼시픽의 의결권 있는 주식 100%를 168억원에 취득했다. 물결퍼시픽의 기능통화는 원화다.
• 물결퍼시픽은 국제조세조정에 관한 법률 제27조 제1항의 특정외국법인에 해당하고, 그 실제부담세액은 실제발생소득의 100분의 15 이하다.
• 물결키즈는 20X4년부터 매년 배당간주금액을 익금에 산입하면서 유보로 처분했으며, 20X7년 말까지 익금에 산입한 누계액은 44억원이다.
• 20X4년부터 20X7년까지 물결퍼시픽의 누적 세후이익은 61억원이고 배당은 없었다. 20X7년 말 연결재무제표의 투자자산 장부금액은 229억원이다.
• 20X8년에 물결퍼시픽의 유보소득 전액을 배당받기로 했고, 지분을 처분하거나 청산할 계획은 없다. 배당을 받을 때 현지에서 원천징수될 세액 중 아직 배당간주되지 않은 부분에 대응하는 금액은 1억 3,000만원으로 예상된다.
• 물결키즈의 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

3.2. 이슈사항

1. 배당간주로 익금에 산입한 금액이 이 주식의 세무기준액을 늘리는가?
2. 연결재무제표에 인식할 이연법인세부채는 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 세무기준액의 변동

견해 1은 배당간주로 익금에 산입한 금액만큼 세무기준액이 늘어난다고 본다. 세무기준액은 투자주식의 장부금액이 회수될 때 과세되지 않는 금액인데, 그 범위가 배당간주 누계만큼 넓어졌다는 것이다.

견해 2는 세무기준액이 취득원가 그대로라고 본다. 국제조세조정에 관한 법률 제32조 제1항은 실제 배당된 금액을 익금에 산입하지 않는 소득으로 정할 뿐 투자주식의 취득가액을 조정하도록 정하고 있지 않다는 것이다.

견해 1이 타당하다. 세무기준액은 취득가액을 조정하는 조문이 따로 있어야 늘어나는 것이 아니라 회수 시점에 과세되지 않는 금액이 얼마인지로 정해진다. 제32조 제1항이 실제 배당분을 익금에 산입하지 않는 소득으로 정한 이상 세무기준액은 취득원가 168억원에 배당간주 누계 44억원을 더한 212억원이다(개념 1.4).

이슈 2 — 연결재무제표의 부채

연결 장부금액 229억원에서 세무기준액 212억원을 뺀 17억원이 가산할 일시적차이이며, 누적 세후이익 61억원 중 아직 배당간주되지 않은 금액과 같다. 20X8년 배당으로 소멸하므로 배당 경로의 세율을 적용한다.

실제부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 특정외국법인으로부터 받는 배당금은 익금에 산입되므로(법인세법 제18조의4 제4항 제1호, 같은 법 시행령 제18조 제2항) 17억원 전액이 익금에 산입되고, 23.1%를 곱하면 3억 9,270만원이다.

이 부분은 제18조의4의 익금불산입 적용대상이 아니어서 외국납부세액공제가 배제되지 않는다(같은 법 제57조 제7항). 3억 9,270만원에서 공제 예상액 1억 3,000만원을 뺀 2억 6,270만원이 이연법인세부채이며, 배당 경로의 세효과는 순액으로 본다(개념 1.3).

3.4. 결론

이슈 1

늘린다. 세무기준액은 212억원이며, 취득가액을 조정하는 조문이 없다는 이유로 세무기준액이 그대로라고 볼 수는 없다.

이슈 2

2억 6,270만원이다. 가산할 일시적차이 17억원에 23.1%를 적용한 3억 9,270만원에서 외국납부세액공제 예상액 1억 3,000만원을 뺀 금액이다.

4. 사례 3: 전문인력 아웃소싱 서비스사 — 연결의 이연법인세자산과 인식 요건

4.1. 배경

채운스태프는 사무·기술 인력을 고객사에 파견하는 아웃소싱 서비스 회사다. 20X7년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 채운스태프는 채용 플랫폼 채운커리어의 의결권 있는 주식 29%를 보유하고 유의적인 영향력을 행사하며, 연결재무제표에서는 지분법을 적용한다. 연결 장부금액은 172억원이고 세무기준액은 140억원이다.
• 채운스태프는 20X9년에 이 지분 전부를 매각할 계획이며 그때까지 배당은 없을 것으로 예상한다. 채운커리어의 배당정책을 결정하지 못하고 배당하지 않는다는 약정도 없다.
• 채운스태프의 세무상 이월결손금 잔액은 45억원이고 공제기한은 20X9년 이후까지 남아 있다. 별도재무제표에서는 앞으로 충분한 과세소득이 생길 것으로 보기 어렵다고 판단해 이연법인세자산을 인식하지 않았다.
• 채운스태프가 보유한 종속기업 채운케어 투자주식은 누적 결손 때문에 연결 장부금액이 49억원이고 세무기준액은 60억원이다. 채운스태프는 채운케어를 계속 보유할지 청산할지 검토하고 있으며 어느 쪽으로도 결정하지 않았다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

4.2. 이슈사항

1. 별도재무제표에서 인식하지 않은 이월결손금에 대해 연결재무제표에서 이연법인세자산을 인식할 수 있는가?
2. 채운케어 투자주식의 차감할 일시적차이에 이연법인세자산을 인식하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 연결재무제표의 이연법인세자산

채운커리어 투자주식의 장부금액 172억원과 세무기준액 140억원의 차이 32억원이 가산할 일시적차이다. 배당정책을 통제하지 못하고 20X9년 처분이 예정되어 있으므로 이연법인세부채 7억 3,920만원을 인식한다.

견해 1은 연결재무제표에서도 이월결손금 이연법인세자산을 인식할 수 없다고 본다. 이월결손금은 개별 납세단위인 채운스태프의 것이므로 회수 여부도 채운스태프의 과세소득으로만 판단해야 한다는 것이다.

견해 2는 인식할 수 있다고 본다. 32억원이 소멸하면 채운스태프에 과세대상금액이 생기고 그 금액이 이월결손금을 공제할 재원이 된다는 것이다.

견해 2가 타당하다. 문단 36(1)은 같은 과세당국·같은 과세대상기업의 가산할 일시적차이가 이월결손금 만료 전에 충분한 과세대상금액을 발생시키는지를 판단기준으로 든다(개념 1.5). 32억원은 20X9년에 소멸하고 공제기한도 남아 있으므로, 32억원에 23.1%를 곱한 7억 3,920만원이 이연법인세자산이다.

이슈 2 — 종속기업 투자주식의 차감할 일시적차이

채운케어 투자주식은 연결 장부금액 49억원이 세무기준액 60억원보다 작아 11억원이 차감할 일시적차이다. 소멸 시점은 계속 보유할지 청산할지에 달려 있는데 어느 쪽으로도 결정되지 않았다.

문단 44의 첫 번째 요건은 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높을 것을 요구하므로 이연법인세자산을 인식하지 않는다. 같은 상태의 가산할 일시적차이였다면 소멸하지 않을 가능성이 높다고 볼 수 없어 이연법인세부채를 인식했을 것이다(개념 1.6).

4.4. 결론

이슈 1

인식할 수 있다. 이월결손금 45억원 중 연결재무제표의 가산할 일시적차이 32억원 범위에서 7억 3,920만원을 인식한다. 별도재무제표에 없는 재원이 연결재무제표에는 있기 때문이다.

이슈 2

인식하지 않는다. 차감할 일시적차이 11억원의 소멸 여부가 어느 쪽으로도 기울지 않아 문단 44의 첫 번째 요건을 충족하지 못한다. 부채와 자산에 요구되는 소멸 가능성의 수준이 다르기 때문이다.

5. 실무 체크포인트

1. 배당계획이 승인되거나 자금 계획이 바뀐 뒤에도 인식 예외의 두 요건을 다시 확인했는가?
2. 연결 장부금액을 구성항목으로 나누고 항목마다 배당·처분·청산 중 어느 경로로 회수되는지를 근거와 함께 정했는가?
3. 배당 경로 세율에 익금불산입 차감액과 외국납부세액공제를 반영했는가? 익금불산입과 외국납부 세액공제를 함께 적용하지는 않았는가?
4. 배당이 전액 익금불산입이라는 이유만으로 인식 단계를 건너뛰고 문단 81(6)의 공시를 빠뜨리지는 않았는가?
5. 특정외국법인 유보소득이 배당간주로 과세된 경우 별도재무제표의 차감할 일시적차이를 인식했는가? 배당도 처분도 기대되지 않아 그 세액이 법인세비용으로 남는 국면은 아닌가?
6. 별도재무제표에서 인식하지 않은 이월결손금에 대해 연결재무제표의 가산할 일시적차이를 재원으로 검토했는가?