[기간내배분] 자본·기타포괄손익 항목의 법인세

12편부터 14편까지는 재평가잉여금, 확정급여 재측정요소, 주식기준보상 초과분처럼 세효과가 당기손익이 아닌 곳으로 가는 경우를 확인했고, 근거로 든 문단은 늘 같았다. 이 회차는 그 근거를 정면으로 다룬다. 세효과를 어디에 인식할지, 한 번 정해진 위치가 금액이 바뀔 때 어떻게 되는지, 상계하면 그 배분이 사라지는지, 원 항목이 당기손익으로 옮겨가면 세효과는 어떻게 되는지가 순서다.

실무에서 자주 나오는 오류는 셋이다. 총 세부담을 구한 뒤 전액을 법인세비용으로 인식하는 것, 세율이 바뀌었을 때 그 효과를 무조건 당기손익에 넣는 것, 자산과 부채가 상계되어 잔액이 남지 않으면 아무것도 인식하지 않는 것이다.

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 일시적차이의 식별과 세효과의 인식 위치 (문단 58·61A·62·62A)

문단 58은 당기법인세와 이연법인세를 원칙적으로 수익이나 비용으로 인식해 당기손익에 포함하되, 당기손익 이외에 기타포괄손익이나 자본에 직접 인식되는 거래나 사건에서 생기는 세액은 제외하도록 한다. 그 제외된 세액의 인식 위치는 문단 61A가 정한다. 손익 이외로 인식되는 항목과 관련된 세액은 그 항목과 같은 위치에 인식하며, 기타포괄손익에 인식된 항목은 기타포괄손익으로, 자본에 직접 인식된 항목은 자본에 직접 인식한다.

순서를 혼동하지 않아야 한다. 일시적차이는 자산이나 부채의 장부금액과 세무기준액을 맞대어 식별하고, 세효과의 인식 위치는 그 차이를 만든 손익이 어디에 인식되었는지로 정한다. 두 단계는 별개다.

그래서 기타포괄손익누계액이나 자본조정 같은 자본항목 자체는 일시적차이를 만들지 않는다. 해외사업장 재무제표를 환산해 쌓인 외화환산적립금은 자산도 부채도 아니므로 그 잔액만으로 이연법인세가 생기지 않는다. 이연법인세는 종속기업 투자지분 자체의 차이에서 나오고, 그중 환산에서 비롯된 부분의 세효과가 기타포괄손익으로 간다.

어떤 항목을 어디에 인식하는지는 다른 기준서가 정한다. 문단 62는 기타포괄손익 항목의 예로 유형자산 재평가에 따른 장부금액 변동과 해외사업장 재무제표 환산에서 생기는 외환차이를, 문단 62A는 자본에 직접 가감하는 항목의 예로 소급 적용되는 회계정책 변경·오류수정에 따른 기초이익잉여금 조정과 복합금융상품 자본요소의 최초인식 금액을 든다.

과세당국은 두 부류를 구분하지 않고 합쳐 하나의 과세소득에 세율을 적용하지만, 그 세액을 항목별로 나누는 일은 회계에서 한다. 총 세부담을 먼저 구해 한 곳에 전액 인식하는 방식은 쓰지 않는다. 각 항목의 기여분을 계산해 그 항목이 인식된 위치에 두며, 합계는 실제 세부담과 일치한다. 관련 항목이 별도재무제표에서는 당기손익, 연결재무제표에서는 기타포괄손익이라면 세효과도 각각 그 위치를 따라간다.

1.2. 후속변동의 추적 (문단 23·60·61A·63)

문단 60은 관련된 일시적차이의 금액에 변동이 없어도 이연법인세 자산·부채의 장부금액이 바뀔 수 있는 원인으로 세 가지를 든다.

1. 세율이나 세법이 변경되는 경우
2. 이연법인세자산의 회수가능성을 재검토하는 경우
3. 예상되는 자산의 회수 방식이 변경되는 경우

그리고 이로 인한 이연법인세는 이전에 당기손익 이외의 항목으로 인식되었던 항목과 관련된 부분을 제외하고 당기손익으로 인식하도록 한다. 제외된 부분은 문단 61A에 따라 원래의 위치로 간다. 이것이 Backward Tracing이다.

추적의 이유는 일관성이다. 최초에 자본으로 간 세효과가 나중에 손익으로 나오면 같은 항목의 증감이 서로 다른 위치에 남는다. 문단 61A가 "동일 회계기간 또는 다른 회계기간"이라고 적은 것도 당기 인식분과 과거 인식분을 함께 가리키기 위해서다.

문단 63은 손익 이외의 항목과 관련된 금액을 결정하기 어려운 예외를 둔다.

1. 누진세율이 적용되어 특정 요소의 적용세율을 정할 수 없는 경우
2. 세율이나 세법의 변화가 과거에 손익 이외로 인식된 항목과 관련된 이연법인세에 영향을 미치는 경우
3. 그런 항목과 관련된 이연법인세자산의 인식 여부를 정하는 경우

이때는 합리적인 비율이나 더 적절한 방법으로 배분한다. 문단 63은 추적을 면제하는 규정이 아니라 금액을 특정할 수 없을 때 배분을 허용하는 규정이므로, 추적이 가능한 상황에서는 추적한다.

기준서가 항목별로 다른 규칙을 둔 경우도 있다. 문단 23은 복합금융상품 자본요소에서 생긴 이연법인세부채를 자본에 직접 반영하되, 향후 그 부채가 변동할 때에는 문단 58에 따라 당기손익에 인식하도록 정한다. 후속변동의 인식 위치를 직접 정한 문단이 있으면 그 규칙이 우선한다.

1.3. 상계와 배분의 구분 (문단 74)

문단 74는 상계 요건을 정한다. 당기법인세 자산·부채를 상계할 법적으로 집행가능한 권리가 있고, 두 이연법인세가 동일한 과세당국이 같은 과세대상기업에 부과하는 법인세와 관련되어 있으면 상계한다.

이 상계는 재무상태표 표시의 문제여서 인식 위치를 정하는 문단 61A의 배분과는 층위가 다르고 둘은 충돌하지 않는다. 그래서 자본에서 생긴 이연법인세부채와 손익에서 생긴 이연법인세자산이 같은 금액이어서 재무상태표에 아무것도 남지 않더라도 자본을 차변으로 하고 법인세수익을 대변으로 하는 회계처리는 그대로 남는다. 잔액에 영향이 없다는 이유로 생략하면 손익과 자본이 모두 왜곡된다.

식별 단계에서도 같은 오류가 생긴다. 손익에 영향을 미친 차감할 일시적차이와 기타포괄손익에서 생긴 같은 금액의 가산할 일시적차이가 겹쳐 장부금액이 그대로일 수 있으므로, 변동이 없다는 사실만으로 일시적차이가 없다고 결론짓지 않는다.

1.4. 재분류 시점의 세효과 (문단 61A)

제1021호의 해외사업장 환산차이, 제1109호의 FVOCI 채무상품 평가손익처럼 자산이 실현되는 시점에 기타포괄손익에 쌓아 둔 금액을 당기손익으로 옮기도록 요구하는 기준서가 있다. 제1012호는 최초인식 시점의 위치만 정해 두었을 뿐이지만 답은 문단 61A에서 나온다. 세효과는 관련 항목을 따라가므로, 원 항목이 당기손익으로 옮겨가면 기타포괄손익에 인식해 둔 이연법인세도 같은 시점에 당기손익으로 대체한다.

재분류되는 금액과 그동안 쌓인 기타포괄손익 잔액은 다를 수 있다. 보유 기간에 생겼다가 실현되지 않고 사라진 부분은 기타포괄손익에서 제거되고, 실제로 실현된 부분만 당기손익으로 재분류된다. 보유 기간의 세율변경 효과는 개념 1.2에 따라 이미 기타포괄손익에 반영되어 있으므로, 처분 시점에는 남은 잔액을 정리하면 된다.

1.5. 자본거래와 배당의 세효과 (문단 57·57A)

문단 57은 거래나 사건의 세효과를 그 거래·사건 자체의 회계처리와 일관되게 처리하도록 한다. 문단 57A는 배당의 법인세효과가 소유주에 대한 분배보다 분배가능한 이익을 창출하는 과거의 거래나 사건에 더 직접적으로 연관된다고 보고, 그 과거의 거래나 사건을 어디에 인식하였는지에 따라 당기손익, 기타포괄손익 또는 자본으로 인식하도록 한다.

이 규칙은 회계상 자본으로 분류되었지만 세무상 부채로 보아 그 지급액을 손금으로 인정하는 경우에 쓰인다. 자본 분류는 금융상품 기준서의 판단이고, 세효과의 인식 위치는 그 지급의 재원이 된 이익이 어디를 거쳐 쌓였는지로 정한다.

자기주식은 다른 이유로 이연법인세가 생기지 않는다. 취득금액이 자본에서 직접 차감되어 재무상태표에 자산으로 인식되지 않으므로 맞댈 장부금액이 없다. 여기에는 두 가지 접근법이 있다.

• 세무기준액을 자본에서 차감한 금액과 비교하는 방법. 취득 시점에 두 금액이 같으므로 차이가 없다.
• 차감할 일시적차이가 생긴다고 보되 최초인식 예외를 적용하는 방법. 이연법인세자산을 인식하지 않는다.

어느 접근법을 선택하든 취득 시점에 인식할 이연법인세는 없다. 선택한 방법은 일관되게 적용한다.

2. 사례 1: 도시가스 공급회사 — 재평가 세효과와 결손금 이연법인세자산의 인식 위치

2.1. 배경

가온도시가스는 특정 권역에 도시가스를 공급하는 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 공급설비 부지로 보유한 토지에 재평가모형을 적용하고 있다. 20X6년 재평가로 장부금액이 200억원 증가했고 같은 금액을 재평가잉여금으로 인식했다. 토지이므로 감가상각은 없다.
• 세무상으로는 이 재평가를 인정하지 않으므로 토지의 세무기준액은 재평가 전 금액 그대로다.
• 20X6년 12월 31일 현재 이월된 세무상결손금은 300억원이다.
• 20X6년의 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%였다(법인세법 제55조 제1항).
• 20X7년 중 법인세법이 개정되어 20X8년 이후 소멸할 일시적차이에 적용할 세율이 20.9%로 낮아졌다. 20X7년 12월 31일 현재 재평가한 토지의 장부금액과 세무기준액, 이월결손금 잔액은 20X6년 말과 같다.
• 결손금을 사용할 과세소득의 원천은 재평가한 토지에서 생긴 가산할 일시적차이뿐이다.

2.2. 이슈사항

1. 20X6년 말에 인식할 이연법인세부채와 이연법인세자산은 각각 얼마이고 어디에 인식하는가?
2. 20X7년 세율 인하에 따른 변동액은 각각 얼마이고 어디에 인식하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 최초인식 위치와 재무상태표 표시

재평가로 생긴 가산할 일시적차이 200억원에 23.1%를 곱한 이연법인세부채 46억 2,000만원은 재평가잉여금과 같은 위치, 즉 기타포괄손익에 인식한다(개념 1.1). 결손금 300억원 가운데 사용할 과세소득의 원천은 그 가산할 일시적차이 200억원뿐이므로 그 범위에서 이연법인세자산 46억 2,000만원을 인식하며, 결손금은 과거 손익에서 생긴 것이므로 당기손익에 법인세수익으로 인식한다.

두 금액은 같은 과세당국이 같은 기업에 부과하는 법인세와 관련되어 있어 재무상태표에서는 상계되고 순액은 영(0)이다. 재무상태표에 아무것도 남지 않지만 기타포괄손익 46억 2,000만원 차감과 같은 금액의 법인세수익은 그대로 인식한다(개념 1.3).

이슈 2 — 세율 인하 효과의 인식 위치

일시적차이의 금액은 변하지 않았고 세율만 바뀌었다. 인식 한도인 가산할 일시적차이 200억원은 그대로이므로, 이연법인세부채와 이연법인세자산 모두 20.9%로 다시 측정해 41억 8,000만원이 된다. 이연법인세부채의 감소 4억 4,000만원은 기타포괄손익에, 이연법인세자산의 감소 4억 4,000만원은 당기손익(법인세비용)에 인식한다(개념 1.2). 순액이 여전히 영(0)이라는 이유로 두 금액을 상쇄해 회계처리를 생략하면 기타포괄손익과 당기손익이 모두 잘못된다.

2.4. 결론

이슈 1

이연법인세부채 46억 2,000만원은 기타포괄손익에, 이연법인세자산 46억 2,000만원은 당기손익(법인세수익)에 인식하며, 재무상태표 표시액은 영(0)이다.

이슈 2

각각 4억 4,000만원씩 줄어 잔액은 둘 다 41억 8,000만원이 되며, 부채의 감소는 기타포괄손익에, 자산의 감소는 당기손익에 인식한다. 재무상태표 표시액은 여전히 영(0)이다.

3. 사례 2: 여신전문금융회사 — 평가, 제거, 처분

3.1. 배경

우전캐피탈은 기업 대상 시설대여와 할부금융을 취급하는 여신전문금융회사다. 20X8년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 적용세율은 지방소득세를 포함해 26.4%다(법인세법 제55조 제1항).
• 세무상 유가증권 평가는 인정되지 않으므로 보유 증권의 세무기준액은 취득원가다(법인세법 제42조 제1항).
• A 회사채: 취득원가 400억원. 20X7년 12월 31일 공정가치는 368억원이고, 평가손실 32억원을 기타포괄손익으로 인식했다. 이때 이연법인세자산 8억 4,480만원을 기타포괄손익에서 인식했다.
• 20X8년 중 영업손실이 이어져 A 회사채의 차감할 일시적차이를 사용할 과세소득이 생길 가능성이 높지 않다고 판단했다. 20X8년 12월 31일 현재 A 회사채의 공정가치는 368억원으로 변동이 없다.
• B 회사채: 취득원가 300억원. 20X7년 12월 31일 공정가치는 320억원이었다. 20X8년 9월에 326억원에 처분했고, 처분에 따른 세무상 이익은 취득원가와의 차액으로 계산된다.
• 이자율스왑: 변동금리 차입금의 이자 변동 위험을 회피하기 위해 명목금액 200억원의 이자율스왑을 체결하고 현금흐름위험회피수단으로 지정했다. 세무상으로는 실제 현금 수수 시점에 손금과 익금이 인식된다. 20X8년 12월 31일 현재 공정가치는 (-)8억원이다.

3.2. 이슈사항

1. A 회사채의 이연법인세자산을 제거할 때 제거액을 인식할 위치는 어디인가?
2. B 회사채의 처분 시점에 당기손익으로 재분류할 금액과 법인세비용은 각각 얼마인가?
3. 이자율스왑에서 인식할 이연법인세자산과 그 위치는 각각 무엇인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 회수가능성 재검토에 따른 제거

일시적차이의 금액은 그대로이고 회수가능성 판단만 바뀌었으므로 이연법인세자산의 장부금액을 바꾸는 사유에 해당한다(개념 1.2). 제거액 8억 4,480만원은 기타포괄손익에서 차감한다. 최초에 기타포괄손익으로 인식한 자산이므로 제거도 같은 위치에서 하며, 회사의 영업손실이 원인이라는 이유로 당기손익에서 제거하면 최초인식과 후속변동의 인식 위치가 어긋난다.

이슈 2 — 처분에 따른 재분류

처분 직전까지 기타포괄손익에 쌓인 평가이익은 취득원가 300억원과 처분금액 326억원의 차이인 26억원, 그에 대응하는 이연법인세부채는 6억 8,640만원이고 기타포괄손익 순액은 19억 1,360만원이다.

처분으로 이 이익이 실현되므로 기타포괄손익에 쌓인 세전 평가이익 26억원을 당기손익으로 재분류하고, 함께 기타포괄손익에 인식해 둔 이연법인세부채 6억 8,640만원을 제거하면서 같은 금액을 당기손익(법인세비용)으로 대체한다(개념 1.4). 기타포괄손익에서 빠져나가는 순액과 당기순이익에 미치는 효과는 모두 19억 1,360만원이다.

세무상 처분이익도 26억원이므로 당기법인세는 6억 8,640만원 증가한다. 이연법인세부채가 같은 금액만큼 소멸하므로 이 거래로 인한 세부담의 총액은 6억 8,640만원 한 번뿐이다.

이슈 3 — 현금흐름위험회피 파생상품

스왑의 장부금액은 (-)8억원이고, 세무상으로는 실제 현금이 오갈 때 손익이 인식되므로 세무기준액은 영(0)이다. 따라서 차감할 일시적차이 8억원이 생긴다(개념 1.1). 이연법인세자산 2억 1,120만원을 기타포괄손익에 인식한다. 위험회피에 효과적인 부분의 평가손익이 기타포괄손익으로 인식되었으므로 그 세효과도 같은 위치에 둔다.

3.4. 결론

이슈 1

기타포괄손익이다. 제거액 8억 4,480만원 전액을 기타포괄손익에서 차감하며 당기손익에는 영향이 없다.

이슈 2

당기손익으로 재분류할 세전 금액은 26억원, 함께 당기손익으로 옮길 법인세비용은 6억 8,640만원, 기타포괄손익에서 제거되는 순액과 당기순이익 증가액은 모두 19억 1,360만원이다.

이슈 3

이연법인세자산 2억 1,120만원을 기타포괄손익에 인식한다. 세무기준액이 영(0)이어서 공정가치 전액이 차감할 일시적차이가 된다.

4. 사례 3: 산업용 밸브 제조회사 — 자본거래와 연결재무제표의 인식 위치

4.1. 배경

서진밸브는 발전소와 화학플랜트에 쓰이는 산업용 밸브를 제작하는 회사다. 20X8년의 상황은 다음과 같다.

• 20X8년 1월에 상법상 사채의 형태로 신종자본증권 400억원을 발행했다. 만기가 매우 길고 상환과 이자 지급을 회사가 미룰 수 있어 회계상 자본으로 분류했고, 연 5%의 지급액 20억원을 12월에 지급하면서 이익잉여금의 감소로 회계처리했다. 이 지급액은 세무상 이자로 보아 손금에 산입했다.
• 20X8년 중 자기주식 60억원을 취득해 자본에서 직접 차감했다. 취득한 자기주식은 기말 현재 그대로 보유하고 있다.
• 미국 종속기업에 달러화 표시 장기대여금을 제공하고 있다. 예측할 수 있는 미래에 결제할 계획이 없고 결제될 가능성도 낮다. 20X8년에 이 대여금에서 외환차손 28억원이 생겼고, 별도재무제표에서는 이를 당기손익으로 인식했다.
• 20X8년 과세소득은 외환차손을 차감하기 전 기준으로 190억원이며, 여기에는 신종자본증권 지급액 20억원의 손금이 이미 반영되어 있다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%다(법인세법 제55조 제1항).

4.2. 이슈사항

1. 신종자본증권 지급액의 손금산입으로 줄어든 당기법인세의 상대계정은 무엇인가?
2. 자기주식 취득에 대해 인식할 이연법인세는 얼마인가?
3. 연결재무제표에서 외환차손과 관련된 당기법인세효과를 어떻게 배분하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 신종자본증권 지급액의 세효과

지급액 20억원이 손금에 산입되어 당기법인세가 20.9%인 4억 1,800만원만큼 줄었다(손금 귀속시기는 법인세법 시행령 제70조 제1항 제2호). 회계상 이익잉여금의 감소로 처리했으니 세효과도 이익잉여금에서 조정해야 한다고 볼 수 있으나, 배당의 세효과는 분배라는 사건이 아니라 그 재원을 만든 과거의 거래나 사건을 따라간다(개념 1.5). 지급액의 재원은 당기손익을 거쳐 쌓인 이익잉여금이므로 세효과도 당기손익에 인식한다.

이슈 2 — 자기주식의 이연법인세

자기주식 60억원은 자본에서 직접 차감되어 재무상태표에 자산으로 남지 않는다. 세무상으로는 양도할 때 그 대가가 익금이 되고 취득원가는 손금이 되므로 세무기준액이 있다(법인세법 시행령 제11조 제2호의2). 맞댈 자산이 없으므로 개념 1.5의 두 접근법 가운데 하나를 선택해 일관되게 적용하며, 어느 쪽을 택하든 취득 시점에 인식할 이연법인세는 없으므로 인식액은 영(0)이다.

이슈 3 — 연결재무제표의 기간내배분

외환차손 28억원을 차감한 과세소득은 162억원이고 당기법인세는 20.9%인 33억 8,580만원이다. 별도 재무제표에서는 외환차손이 당기손익이므로 이 금액 전액을 법인세비용으로 인식한다. 연결재무제표에서는 같은 외환차손이 기타포괄손익이므로 세효과의 인식 위치도 달라진다(개념 1.1). 외환차손이 없었다면 부담했을 세액은 190억원에 20.9%를 곱한 39억 7,100만원이고, 외환차손이 세부담을 줄인 효과는 28억원에 20.9%를 곱한 5억 8,520만원이다.

연결재무제표에서는 법인세비용 39억 7,100만원을 당기손익에, 세부담 감소액 5억 8,520만원을 기타포괄손익에 인식한다. 두 금액의 차이는 실제 당기법인세 33억 8,580만원과 일치한다.

4.4. 결론

이슈 1

당기손익(법인세수익) 4억 1,800만원이다. 회계상 이익잉여금에서 차감했더라도 세효과는 이익잉여금이 아니라 당기손익에 인식한다.

이슈 2

영(0)이다. 자기주식은 자본에서 직접 차감되어 맞댈 자산이 없고, 선택한 접근법과 무관하게 취득 시점에 인식할 이연법인세가 없다.

이슈 3

법인세비용 39억 7,100만원을 당기손익에, 5억 8,520만원을 기타포괄손익에 인식한다. 별도 재무제표의 법인세비용 33억 8,580만원을 그대로 옮겨 적으면 안 된다.

5. 실무 체크포인트

1. 일시적차이를 자본항목의 잔액이 아니라 자산·부채의 장부금액과 세무기준액에서 식별했는가?
2. 손익과 손익 이외의 항목이 세무상 통산되었을 때 항목별로 계산해 각 위치에 인식했는가?
3. 세율변경과 회수가능성 재검토의 효과를 최초인식과 같은 위치로 되돌렸는가?
4. 재무상태표에서 상계되어 잔액이 남지 않는 경우에도 손익과 자본의 회계처리를 각각 인식했는가?
5. 기타포괄손익 항목이 당기손익으로 재분류될 때 그 세효과도 함께 재분류했는가?
6. 별도재무제표와 연결재무제표에서 인식 위치가 다른 거래는 각 재무제표별로 배분을 판단했는가?