[적용범위] 불확실한 법인세 처리와 법인세 이외의 세금 (2) 법인세의 범위·부담금·이자와 벌과금

기업이 내는 세금은 법인세만이 아니다. 부가가치세, 개별소비세, 관세, 교육세, 각종 부담금이 장부에 함께 남는다. 32편이 제1012호 안쪽의 불확실성을 다뤘다면, 이 회차는 그 경계선을 긋는다.

경계를 잘못 그으면 같은 금액이 다른 자리에 앉는다. 제1012호를 적용하면 법인세비용 항목에 들어가지만, 제1037호를 적용하면 법인세비용차감전손익의 한 항목이 되고 자산 인식요건도 달라진다. 실무에서 자주 나오는 오류는 셋이다.

• 원천징수해 납부했다는 이유로 법인세비용에 넣는 것
• 법인세에 딸린 가산세의 기준서를 회계정책으로 한 번 정해 두는 것
• 다투는 세금을 냈다고 무조건 비용으로 처리하는 것

판정 기준은 아래 표로 요약하고 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 법인세의 정의와 적용범위 (문단 1·2·5)

문단 1은 이 기준서를 법인세에 대한 회계처리에 적용한다고 하고, 문단 2는 이 기준서의 법인세가 기업의 과세소득에 기초하여 국내 및 국외에서 부과되는 모든 세금을 포함한다고 한다.

판정 기준은 과세소득이다. 문단 5는 과세소득을 과세당국이 제정한 법규에 따라 납부할(환급받을) 법인세를 산출하는 대상이 되는 회계기간의 이익으로 정의한다. 이익은 순액이므로 총액에 매기는 세금은 이 정의를 충족하지 않고 제1037호의 범위로 간다.

기준서를 고르면 결과가 함께 따라온다. 제1012호는 당기법인세·이연법인세로 표시해 법인세비용 항목에 넣고 자산 인식요건이 가능성이 높음이지만, 제1037호는 충당부채로 표시해 법인세비용차감전 손익의 한 항목이 되고 자산 인식요건이 거의 확실함이다.

다투는 중이라도 적용범위는 바뀌지 않는다. 해석서 제2123호 문단 4는 법인세 처리에 불확실성이 있을 때 제1012호의 인식 및 측정 요구사항을 적용하는 방법을 명확히 할 뿐이어서 제1012호 밖의 세금에는 적용되지 않는다.

1.2. 원천징수세액의 판정 (문단 2·65A)

원천징수는 징수 방법일 뿐이다. 판정은 그 세액이 누구의 과세소득에 기초하는지로 한다.

• 기업 자신의 소득에 매긴 세금: 제1012호의 법인세다. 과세표준이 총수입금액이더라도 그 수익 총액이 기업의 과세소득에 포함되고 세액공제가 주어진다면 전체 세부담이 순이익에 걸린다.
• 상대방의 소득에 매긴 세금: 제1012호의 법인세가 아니다. 기업이 대신 부담해 납부했더라도, 나중에 환급받더라도 마찬가지다. 그 세액은 지급한 대가의 일부이거나 영업비용이다.

문단 2 후단은 종속기업·관계기업·공동약정이 보고기업에게 배당할 때 납부하는 원천징수세금도 법인세에 포함한다. 배당을 받는 쪽의 소득에 매긴 세금이기 때문이다.

반대로 배당을 주는 쪽은 다르다. 문단 65A는 기업이 주주에게 배당금을 지급할 때 주주를 대신하여 과세당국에 납부하거나 납부할 금액을 배당금의 일부로서 자본에서 차감하도록 한다. 비용도 법인세비용도 아니다.

1.3. 법인세에 관련되는 이자와 벌과금 (문단 79)

세무조사로 본세를 추징받으면 가산세가 함께 붙는다. 이 금액에 어느 기준서를 적용하는지가 오랫동안 정리되지 않았다.

핵심은 회계정책 선택이 아니라는 것이다. 기업이 이자와 벌과금 등으로 납부하거나 받을 특정한 금액을 법인세로 본다면 제1012호를, 그렇지 않다면 제1037호를 적용한다.

따라서 판단은 금액별로 한다. 같은 고지서에 실린 두 가산세도 산출 구조가 다르면 결론이 달라질 수 있으나, 과세당국과 포괄적인 합의가 이루어져 이자와 벌과금이 별도로 식별될 수 없다면 법인세에서 분리되지 않는다. 판단이 재무제표에 인식한 금액에 가장 유의적으로 영향을 주었다면 제1001호 문단 122에 따라 그 판단을 공시하고, 어느 기준서를 적용했든 문단 79와 제1037호의 공시 요구사항을 따른다.

1.4. 부담금의 인식시점 (해석서 제2121호 문단 4·8·11·12·13·14)

해석서 제2121호 문단 4는 부담금을 법규에 따라 정부가 기업에 부과하여 경제적효익을 갖는 자원이 유출되는 것으로 정의하고, 제1012호의 법인세와 법규를 위반하여 부과된 벌금 또는 과태료 등을 제외한다. 이 해석서는 제1037호의 충당부채 인식요건 중 의무발생사건 하나만 정하고, 금액과 유출 가능성은 제1037호가 그대로 정한다.

문단 8은 부담금부채를 발생시키는 의무발생사건이 법규에 명시된 부담금 납부를 유발하는 활동이라고 한다. 그래서 인식시점은 법규가 정한다.

• 한 시점 인식: 납부 유발 활동이 특정 시점의 상태라면 그 시점에 전액 인식한다.
• 점진적 인식: 문단 11은 의무발생사건이 일정 기간에 걸쳐 발생한다면 부담금부채를 점진적으로 인식하도록 한다.
• 최소 임계치: 문단 12는 최소 활동 임계치에 이르는 것이 의무발생사건이라면 대응하는 부채를 그 임계치에 이르렀을 때 인식하도록 한다.

문단 13은 연차재무제표에 적용하는 것과 같은 인식 원칙을 중간재무보고서에 적용하도록 하므로, 중간보고기간 말에 현재의무가 없으면 인식하지 않는다. 한편 문단 14는 부담금을 선납하였으나 그 부담금을 납부해야 하는 현재의무가 없다면 자산을 인식하도록 한다.

1.5. 분쟁 대상인 법인세 이외 세금 (제1037호 문단 14·33)

법인세가 아닌 세금을 다투는 경우 부채와 납부액을 따로 본다. 제1037호 문단 14는 과거사건의 결과로 현재의무가 존재하고, 자원을 유출할 가능성이 높으며, 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우에 충당부채를 인식하도록 하므로, 승소 가능성이 높다고 판단하면 충당부채 대신 우발부채를 공시한다.

납부액에는 회수 경로가 둘 다 붙어 있다. 이기면 돌려받고, 지면 확정된 세금을 내는 데 그대로 쓰인다. 어느 쪽이든 효익이 들어오므로 권리는 잠재적 자산이 아닌 기업의 자산이고, 납부가 자발적인지 의무적인지와 무관하게 지급하는 시점에 자산으로 인식한다.

구분 기준은 분쟁을 언제 인지했는지다. 위 결론은 납부 시점에 이미 분쟁의 여지를 인지하고 있던 금액에만 적용된다. 인지하지 못한 채 통상의 절차로 납부하고 비용으로 인식해 오다가 나중에 경정청구나 환급소송을 제기했다면 제1037호 문단 33의 우발자산 규정으로 돌아가, 수익의 실현이 거의 확실할 때에만 자산을 인식하고 유입 가능성이 높은 단계에서는 문단 89에 따라 공시만 한다.

한편 분쟁을 알면서도 낼 의무가 있다고 판단해 비용과 부채를 먼저 잡았고 그 납부로 부채가 사라졌다면, 같은 금액에 자산과 부채를 총액으로 다시 세울 수는 없다.

2. 사례 1: 모바일 게임 퍼블리셔 — 원천징수세액 세 유형

2.1. 배경

여울게임즈는 모바일 게임을 개발해 국내외에 서비스한다. 20X6년의 상황은 다음과 같다.

• A국에서는 현지 퍼블리셔를 통해 게임을 서비스한다. 여울게임즈는 A국에 고정사업장이 없고, A국 세법은 이런 외국법인에 대해 비용 공제 없이 서비스 매출 총액에 3%를 곱한 금액을 현지 퍼블리셔가 원천징수하도록 한다. 20X6년 A국 매출 총액은 260억원, 원천징수세액은 7억 8,000만원이다.
• 이 세액은 소득 외의 수익금액을 과세표준으로 하여 과세된 세액에 해당해 외국납부세액공제 대상으로 확인되었다(법인세법 시행령 제94조 제1항 제3호). 260억원은 각 사업연도 소득에 포함되었고 7억 8,000만원은 공제한도 범위에서 산출세액에서 공제되었다(법인세법 제57조 제1항).
• 국내사업장이 없는 B국 개발사에서 게임 엔진을 도입하고 사용료를 지급한다. 계약은 개발사가 실수령할 금액을 32억원으로 정하고 원천징수세액은 여울게임즈가 부담하도록 하며, 사용료소득의 원천징수세율은 지급금액의 100분의 20이므로(법인세법 제98조 제1항 제6호) 지급금액은 40억원, 원천징수세액은 8억원이다.
• 20X6년 3월에 주주에게 배당금 60억원을 지급하면서 8억 4,000만원을 원천징수해 납부했다(소득세법 제129조 제1항 제2호 나목, 100분의 14).

2.2. 이슈사항

1. A국에서 원천징수된 세액은 제1012호의 법인세에 해당하는가?
2. 사용료에서 원천징수하여 부담한 세액은 제1012호의 법인세에 해당하는가?
3. 배당금에서 원천징수한 세액은 재무제표의 어디에 표시하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — A국 원천징수세액의 성격

A국 세액의 과세표준은 매출 총액 260억원이므로 순액이 아니다. 그러나 그 260억원 전체가 각 사업연도 소득에 포함되고 7억 8,000만원이 외국납부세액공제로 산출세액에서 공제되므로, 세액공제까지 합쳐 보면 전체 세부담이 순이익에 걸린다(개념 1.2).

이슈 2 — 대납한 사용료 원천징수세액의 성격

원천징수 대상 소득은 사용료 40억원이고 이는 B국 개발사의 국내원천소득이므로 여울게임즈의 과세소득을 구성하지 않는다(개념 1.2). 실수령액 32억원에 8억원을 더한 40억원 전액이 사용료 대가 이며, 8억원을 따로 떼어 법인세비용 항목에 표시할 수 없다(개념 1.1).

이슈 3 — 배당 원천징수세액의 자리

여울게임즈는 주주를 대신하여 배당금의 일부를 과세당국에 납부했으므로 문단 65A에 따라 그 금액을 자본에서 차감한다(개념 1.2). 배당금 60억원 전액이 이익잉여금에서 차감되고, 그중 8억 4,000만원이 과세당국에, 51억 6,000만원이 주주에게 지급된 것으로 본다.

2.4. 결론

이슈 1

해당한다. 총수입금액 기준으로 과세되었으나 세액공제로 순소득 과세가 회복되므로 7억 8,000만원을 당기법인세비용으로 인식한다.

이슈 2

해당하지 않는다. 8억원은 B국 개발사의 소득에 매긴 세금이므로, 지급총액 40억원을 사용료 관련 영업비용으로 인식하고 법인세비용 항목에 넣지 않는다. 나중에 환급받더라도 법인세수익이 아니다.

이슈 3

자본에서 차감한다. 8억 4,000만원은 비용도 법인세비용도 아니며 배당금 60억원의 일부다.

3. 사례 2: 생활용품 대형 할인점 — 부담금의 인식시점

3.1. 배경

금빛유통은 생활용품을 파는 대형 할인점을 운영하며 12월 31일에 종료하는 연차보고기간과 6월 30일 기준 반기보고서를 쓴다. 20X7년의 상황은 다음과 같다.

• 부담금 A: 법규는 납부 유발 활동을 당기 판매액 창출로 정하고 부담금을 판매액의 1천분의 1로 한다.
• 부담금 B: 법규는 당기 판매액이 연간 임계치 2,000억원에 이른 사업자에게 직전 사업연도 판매액의 1천분의 2를 부과하고, 그 해에 사업을 개시하거나 중단하면 임계치를 사업일수에 비례하여 줄인다. 사업자는 3월 31일까지 그 해 부담금 예상액을 예정납부해야 한다.
• 금빛유통의 20X6년 판매액은 3,200억원, 20X7년 판매액은 3,600억원이며 그중 상반기가 1,500억원, 하반기가 2,100억원이다. 그 해에 사업을 개시하거나 중단한 사실은 없다.
• 20X7년 3월 31일에 부담금 B 예상액 6억 4,000만원을 예정납부했고, 8월 20일에 당기 누적 판매액이 2,000억원에 이르렀다.

3.2. 이슈사항

1. 부담금 A의 부채를 어느 시점에 얼마씩 인식하는가?
2. 부담금 B의 부채를 어느 시점에 인식하는가?
3. 3월 31일 예정납부액은 어떻게 인식하는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 판매액에 비례하는 부담금

법규가 정한 납부 유발 활동은 당기 판매액 창출이고 이 활동은 한 해에 걸쳐 발생하므로, 문단 11에 따라 점진적으로 인식한다(개념 1.4). 상반기 판매액 1,500억원에 1천분의 1을 곱한 1억 5,000만원, 연간 3,600억원에 1천분의 1을 곱한 3억 6,000만원이다.

이슈 2 — 연간 임계치가 있는 부담금

부담금 B는 임계치에 이르러야 납부의무가 유발되므로 문단 12를 적용한다. 임계치가 사업일수에 비례하여 줄어드는 것은 그 해에 사업을 개시하거나 중단할 때뿐이므로, 의무발생사건은 연차 평가기간 말에 적용되는 임계치에 이르는 것이다(개념 1.4).

금빛유통은 8월 20일에 임계치 2,000억원에 이르렀으므로 그 시점에 직전 사업연도 판매액 3,200억원에 1천분의 2를 곱한 6억 4,000만원 전액을 부채로 인식하고, 6월 30일 현재에는 임계치에 이르지 않아 반기재무제표에 인식하지 않는다.

이슈 3 — 임계치 도달 전의 예정납부액

3월 31일 현재 금빛유통은 부담금 B를 납부해야 하는 현재의무가 없으므로 문단 14에 따라 예정납부액 6억 4,000만원을 자산으로 인식한다(개념 1.4). 이 자산은 8월 20일에 인식하는 부담금 B의 부채를 결제하는 데 쓰이고, 금액이 같으므로 그 시점 이후 둘 다 남지 않는다.

3.4. 결론

이슈 1

한 해에 걸쳐 점진적으로 인식한다. 반기재무제표에 1억 5,000만원, 연차재무제표에 3억 6,000만원이다.

이슈 2

임계치에 이른 8월 20일에 6억 4,000만원 전액을 인식한다. 반기재무제표에는 인식하지 않는다.

이슈 3

자산으로 인식한다. 3월 31일 현재 현재의무가 없어 부담금부채가 아니며, 8월 20일 부채 인식과 함께 결제된다.

4. 사례 3: 리조트 운영사 — 추징세액의 기준서 배정

4.1. 배경

다온호텔은 리조트와 부대 식음 시설을 운영한다. 20X8년의 상황은 다음과 같다.

• 20X8년 9월 정기 세무조사 결과 20X6 사업연도 법인세 본세 9억원과 두 가지 가산세를 고지받았다. 과소신고가산세는 과소신고납부세액등의 100분의 10인 9,000만원이고(국세기본법 제47조의3 제1항 제2호), 납부지연가산세는 9억원에 550일과 1일 10만분의 22를 곱한 1억 890만원이다(같은 법 제47조의4 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제27조의4 제1항). 550일은 법정납부기한 다음 날인 20X7년 4월 1일부터 납부고지일 전날인 20X8년 10월 2일까지이며, 회사는 다투지 않고 전액 납부했다.
• 같은 조사에서 과세당국은 부대 식음 시설 일부가 과세유흥장소에 해당한다며 20X6~20X8년분 개별소비세 본세 5억원과 가산세 1억 2,000만원, 합계 6억 2,000만원을 고지했다. 개별소비세는 특정한 장소에서의 유흥음식행위에 부과되고 과세표준은 유흥음식요금이다(개별소비세법 제1조 제1항·제4항).
• 회사는 그 시설이 과세유흥장소가 아니라고 보아 불복 절차를 진행하기로 했고, 외부 전문가 검토와 과거 판례에 비추어 승소 가능성을 높게 평가한다. 다만 불이익을 피하려고 20X8년 10월에 6억 2,000만원 전액을 납부했다.
• 회사는 20X4~20X7년에도 같은 시설의 운영에 대해 개별소비세 4억 5,000만원을 스스로 신고·납부 하면서 전액 비용으로 인식했다. 분쟁의 여지는 20X8년 세무조사 과정에서 처음 알게 되어 이 부분도 경정청구를 했으며(국세기본법 제45조의2 제1항), 환급 가능성은 높으나 거의 확실하지는 않다.

4.2. 이슈사항

1. 법인세 추징에 딸린 두 가산세에는 어느 기준서를 적용하는가?
2. 다투면서 납부한 개별소비세 6억 2,000만원은 어떻게 인식하는가?
3. 분쟁을 인지하기 전에 비용으로 인식한 4억 5,000만원은 자산으로 인식하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 두 가산세의 배정

두 금액에 어느 기준서를 적용할지는 회계정책으로 한 번 정해 둘 사항이 아니라 금액별 성격 판단이다(개념 1.3). 견해는 둘로 나뉜다.

• 견해 1: 두 가산세 모두 제1037호를 적용한다. 가산세는 세법상 의무 불이행에 대한 제재이지 과세소득에 매기는 세금이 아니기 때문이다.
• 견해 2: 산출 구조가 다르므로 납부지연가산세에 제1012호를, 과소신고가산세에 제1037호를 쓴다.

이 사례에서는 견해 2가 더 지지된다. 납부지연가산세 1억 890만원은 법인세 본세 9억원에 일수와 이자율만 곱해 나온 금액이어서 과세소득에 기초한 세액에서 그대로 파생되지만, 과소신고가산세 9,000만원은 신고 행위의 흠에 대한 제재이고 과세소득 자체에 매긴 금액으로 보기 어렵다. 두 금액이 손익계산서의 다른 자리에 앉으므로 이 판단을 주석으로 공시한다.

세무조정은 어느 쪽이든 같다. 두 가산세 모두 손금불산입하고 소득처분은 기타사외유출이다 (법인세법 제21조 제1호).

이슈 2 — 다투는 개별소비세의 부채와 납부액

개별소비세의 과세표준은 유흥음식요금이므로 과세소득에 기초하지 않아 제1037호와 개념체계로 처리한다(개념 1.1). 다온호텔은 승소 가능성을 높게 평가하므로 자원을 유출할 가능성이 높지 않아 충당부채를 인식하지 않고 우발부채를 공시한다(개념 1.5).

납부액은 별개다. 분쟁의 여지를 인지한 상태에서 낸 6억 2,000만원은 승소하면 환급받고 패소하면 납세의무에 충당할 수 있으므로 자산의 정의를 충족하고 우발자산이 아니어서, 지급한 20X8년 10월에 전액 자산으로 인식한다.

이슈 3 — 인지 전에 비용으로 처리한 금액

4억 5,000만원은 분쟁의 여지를 알지 못한 채 신고·납부하면서 이미 비용으로 인식한 금액이므로 이슈 2의 결론이 적용되지 않고 제1037호 문단 33의 우발자산 규정으로 돌아간다(개념 1.5). 환급 가능성이 높기는 하나 거의 확실하지 않으므로 자산과 비용 환입을 인식하지 않고, 유입 가능성이 높은 단계이므로 문단 89에 따라 우발자산의 특성과 재무적 영향의 추정 금액을 공시한다.

4.4. 결론

이슈 1

납부지연가산세 1억 890만원에는 제1012호를, 과소신고가산세 9,000만원에는 제1037호를 적용한다. 이 판단은 주석으로 공시하며, 세무조정은 두 금액 모두 손금불산입 기타사외유출이다.

이슈 2

충당부채는 인식하지 않고 납부액 6억 2,000만원을 자산으로 인식한다. 승소 가능성이 높아 유출 가능성 요건을 충족하지 못하고, 납부액은 환급 또는 부채 충당으로 효익이 유입되므로 우발자산이 아니다. 우발부채는 주석으로 공시한다.

이슈 3

인식하지 않는다. 분쟁 인지 전에 비용으로 처리한 4억 5,000만원은 환급 가능성이 거의 확실할 때에만 자산이 되므로 지금은 공시만 한다.

5. 실무 체크포인트

1. 세금 항목별로 과세표준이 순액인지를 확인해 제1012호와 제1037호 중 어느 쪽인지 정했는가?
2. 원천징수해 납부한 금액을 누구의 과세소득에 매긴 세금인지로 나누었는가? 주주 배당에서 뗀 금액을 비용으로 처리하지는 않았는가?
3. 법인세에 딸린 이자와 벌과금의 기준서를 회계정책으로 한 번 정해 두지 않고 금액별로 판단했으며 그 판단을 공시했는가?
4. 부담금부채의 인식시점을 법규에 명시된 납부 유발 활동에서 찾았는가? 임계치에 이르기 전에 선납한 금액을 자산으로 인식했는가?
5. 다투는 세금을 낸 시점에 분쟁의 여지를 이미 알고 있었는지를 확인해 자산 인식 문턱을 구분했는가?