[연결] 연결납세제도와 내부거래의 이연법인세

앞 회차들은 자산이나 부채 하나, 또는 투자지분 하나를 놓고 장부금액과 세무기준액을 비교했다. 이 회차는 여러 법인이 하나의 재무제표로 묶일 때 세무기준액을 어느 신고서에서 가져오는지가 논점이다.

연결조정은 회계장부에서만 이루어진다. 과세당국에 제출한 신고서는 연결조정을 반영하지 않으므로, 내부거래를 제거하면 연결 장부금액과 세무기준액이 어긋난다. 회계상 연결과 세법상 연결납세가 다른 제도라는 점도 구분해야 한다.

실무에서 자주 나오는 오류는 셋이다.

• 내부거래를 제거하면서 세효과까지 함께 지우는 것
• 판매기업의 세율로 이연법인세를 계산하는 것
• 연결모법인이 세금을 낸다는 이유로 연결자법인 재무제표에 법인세를 인식하지 않는 것

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 연결재무제표의 세무기준액 (문단 11)

장부금액은 내부거래와 미실현손익이 제거된 연결재무제표의 금액이고, 세무기준액은 세무신고서의 금액이다. 출처가 다르므로 연결조정이 세무기준액을 바꾸지 못한다.

1.2. 내부거래 제거가 남기는 일시적차이와 적용세율 (문단 11·47)

지배기업이 종속기업에 재고를 팔고 기말에 그 재고가 남아 있으면, 연결재무제표에서는 미실현이익을 제거해 재고의 장부금액을 판매 전 원가로 되돌린다. 매입기업의 세무기준액은 매입기업 신고서의 실제 매입가액 그대로이므로(문단 11) 차감할 일시적차이가 생긴다. 반대로 용역대가나 사용료처럼 세법이 수익 인식시기를 늦추는 거래에서는 같은 내부거래에서 가산할 일시적차이가 생긴다.

적용세율은 그 자산을 보유한 매입기업의 세율이다. 세무기준액을 정한 세법과 세율을 정한 세법이 같아야 하기 때문이다. 측정할 때는 그 자산이 개별재무제표의 장부금액이 아니라 연결재무제표상 장부금액으로 처분된다고 가정한다.

1.3. 자산이 보이지 않는 이전 거래와 최초인식 예외 (문단 22·24·74)

그룹 내 조직개편으로 자산을 계열회사에 넘기면 연결재무제표에서는 이전 거래와 그 이익이 모두 제거된다. 그래도 미래에 공제되거나 과세될 금액이 남아 있으면 일시적차이는 존재한다.

최초인식 예외의 적용 여부는 다음 두 문단으로 판단한다. 문단 22는 최초 인식 거래가 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치거나, 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이를 생기게 하는 경우, 이연법인세 부채 또는 자산을 인식하고 이에 따른 이연법인세 비용 또는 수익을 당기손익으로 인식한다고 정한다.

차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높은 경우에, 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다.는 것이 원칙이다. 그 예외는 사업결합이 아니고, 거래 당시 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않으며, 같은 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기지 않는 경우에만 적용된다. 양도법인이 양도차익에 대해 과세되었다면 예외 요건이 깨지므로 이연법인세자산을 인식한다.

이전의 구조에 따라 인식과 표시가 함께 달라진다. 아래 질의회신은 사업결합으로 인식한 영업권을 포함한 사업을 100% 종속기업에 이전하면서 세무상 영업권은 이전법인에 남긴 사례를 다뤘다.

해석위원회는 연결실체 내 기업 간 자산 이전이 세무기준액이나 적용될 세율에 영향을 주면 그 거래가 연결재무제표의 이연법인세 인식·측정·표시에, 특히 차감할 일시적차이의 회수가능성을 통해 이연법인세자산의 인식과 서로 다른 기업 사이의 상계 범위에 영향을 줄 수 있다고 보았다.

다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 이연법인세자산과 이연법인세부채를 상계한다.는 당기법인세자산·부채의 법적 상계권과, 동일한 과세당국이 부과하는 법인세로서 과세대상기업이 동일하거나, 다른 기업이라면 순액 결제 의도가 있을 것을 함께 요구한다. 서로 다른 법인에서 생긴 이연법인세자산·부채는 원칙적으로 상계하지 않는다.

1.4. 미실현손익과 투자자산 인식 예외의 경계 (문단 39·44)

다음의 두 가지 조건을 모두 만족하는 정도까지를 제외하고는 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분과 관련된 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다.는 소멸시점 통제와 예측가능한 미래를 요건으로 든다. 문단 44는 차감할 일시적차이에 대해 소멸 가능성과 과세소득 발생 가능성을 요건으로 든다.

이 예외는 투자자산 자체의 일시적차이에만 적용된다. 두 문단의 요건은 지배기업이 배당이나 지분 처분의 시점을 정할 수 있다는 사정에 기대고 있는데, 내부거래 미실현손익에는 그 사정이 없다. 차이가 언제 없어질지는 매입기업이 그 자산을 언제 소비하거나 외부에 파는지로 정해진다.

따라서 종속기업 투자자산에 문단 39의 예외를 적용했더라도, 미실현손익 일시적차이는 일반 규정으로 인식한다.

1.5. 연결납세제도 아래 개별기업의 인식 (제1008호)

국내 연결납세방식은 내국법인이 다른 내국법인을 연결지배할 때 관할지방국세청장의 승인을 받아 적용한다(법인세법 제76조의8 제1항). 연결지배는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 90 이상을 보유하는 경우를 말한다(같은 법 제2조 제10호의2). 제도의 주요 내용은 다음과 같다.

소득 통산

각 연결법인의 소득과 결손금을 합해 각 연결사업연도의 소득을 계산한다(같은 법 제76조의14 제1항). 이월결손금 공제는 연결소득 개별귀속액의 100분의 80을 한도로 한다(같은 법 제76조의13 제1항 단서).

자산양도손익 이연과 세액공제

유형자산·무형자산·채권·금융투자상품·토지와 건축물 등 시행령이 열거한 자산을 다른 연결법인에 양도하면 그 손익을 양도법인의 익금·손금에 산입하지 않고, 감가상각이나 재양도 등 사유가 생긴 사업연도에 산입한다(같은 법 시행령 제120조의18 제1항·제2항). 재고자산은 열거되어 있지 않다. 반면 감면세액과 세액공제액은 각 연결법인별로 계산한 금액의 합계액이므로 연결법인 사이에 이전되지 않는다(같은 법 제76조의16 제1항).

납부와 정산

연결모법인이 연결산출세액을 납부한다(같은 법 제76조의19 제1항). 연결자법인은 연결법인별 산출세액에서 정한 금액을 뺀 금액을 연결모법인에 지급하고, 그 금액이 음수이면 연결모법인이 같은 금액을 연결자법인에 지급한다(같은 법 제76조의19 제2항·제3항).

회계정책의 개발

제1012호는 연결납세제도의 회계처리를 규정하지 않으므로 제1008호에 따라 회계정책을 개발해 일관되게 적용해야 한다. 실무에서 인정되는 두 방법은 다음과 같다.

1. 개별기업 인식법: 납부 책임이 누구에게 있는지와 무관하게 각 연결법인이 자기 자산·부채·거래에서 생기는 세효과를 인식한다. 측정 방법은 다시 셋으로 나뉜다.
   • 개별기업으로 과세되는 것처럼 측정한다.
   • 연결법인의 일부라는 전제에서 측정한다.
   • 연결법인 전체의 세액을 체계적으로 배분해 정한다.
2. 실제부담액 인식법: 각 연결법인이 실제로 부담하는 금액을 기준으로 인식한다.

어느 방법을 택하든 연결자법인의 자산·부채에서 생긴 일시적차이에 대한 이연법인세는 연결자법인이 계속 인식하고 연결모법인이 인수하지 않는다. 연결납세제도에 그 이전을 정한 규정이 없기 때문이다. 반면 당기법인세와 통산되지 않은 결손금은 연결모법인이 인수한다.

2. 사례 1: 자동차 부품 정밀가공사 — 하향판매 재고의 미실현이익

2.1. 배경

하람정공은 자동차 변속기 부품을 정밀가공해 완성차 업체에 공급하는 회사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 하람정공은 해외에 있는 판매법인 하람유럽의 지분 100%를 보유한다. 두 회사는 서로 다른 나라의 과세당국에 각자 신고·납부하며, 연결납세방식은 적용하지 않는다.
• 20X6년 중 하람정공이 하람유럽에 인도한 부품의 제조원가 합계는 91억원이고 판매가 합계는 130억원이다. 인도한 부품은 규격이 같아 단위당 원가와 판매가가 일정하며, 하람정공은 이 판매이익에 대한 당기법인세를 자국에 납부했다.
• 보고기간말 현재 하람유럽은 인도받은 수량의 40%를 외부에 판매하지 않고 보유한다.
• 하람정공에 적용되는 세율은 지방소득세를 포함해 22%이고(법인세법 제55조 제1항), 하람유럽에 적용되는 현지 세율은 19%다. 하람유럽은 앞으로도 과세소득이 계속 발생할 것으로 예상한다.
• 하람정공은 하람유럽의 배당정책을 통제하며 예측가능한 미래에 배당받지 않기로 결정했다. 이에 따라 하람유럽 투자자산의 가산할 일시적차이에 대해서는 이연법인세부채를 인식하지 않았다.

2.2. 이슈사항

1. 미실현이익 제거로 생긴 일시적차이에 대해 인식할 이연법인세는 얼마인가?
2. 하람유럽 투자자산에 적용한 인식 예외가 이 일시적차이에도 적용되는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 인식할 이연법인세의 금액

연결조정으로 미실현이익이 제거되므로 기말 보유분의 연결 장부금액은 제조원가 기준 36억 4,000만원이 되지만, 하람유럽의 세무기준액은 실제 매입가액 기준 52억원 그대로다(개념 1.1). 차감할 일시적차이 15억 6,000만원이 생기고, 하람유럽에 과세소득이 계속 발생하므로 회수가능성 요건도 충족한다.

이 자산을 보유한 기업은 하람유럽이므로 현지 세율 19%를 적용해 2억 9,640만원을 이연법인세자산으로 인식한다(개념 1.2). 판매기업인 하람정공의 세율 22%를 잘못 적용하면 3억 4,320만원이 되어 4,680만원만큼 과대계상된다. 하람정공이 판매이익에 대해 이미 납부한 당기법인세는 연결재무제표에서 제거하지 않는다.

이슈 2 — 인식 예외의 적용 범위

하람유럽 투자자산의 일시적차이에 문단 39의 예외를 적용한 것은 하람정공이 배당정책을 통제하고 예측가능한 미래에 배당받지 않기로 결정했기 때문이다. 미실현이익 일시적차이는 성격이 다르다.

하람정공이 하람유럽 지분을 계속 보유하더라도 그 부품이 외부에 판매되면 차이가 소멸한다(개념 1.4). 소멸시점이 지분 보유 의사와 무관하므로 인식 예외의 전제가 성립하지 않는다.

2.4. 결론

이슈 1

2억 9,640만원이다(차감할 일시적차이 15억 6,000만원 × 하람유럽 세율 19%).

이슈 2

적용되지 않는다. 미실현이익 일시적차이는 부품이 외부로 판매될 때 소멸하므로 이연법인세 자산과 부채의 일반 인식요건을 그대로 적용한다.

3. 사례 2: 상업용 LED 조명 제조사 — 그룹 내 특허권의 기중 유상 이전

3.1. 배경

참빛라이팅은 상업시설용 LED 조명기구를 설계·생산하는 회사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 참빛라이팅은 종속기업 참빛옵틱의 지분 100%를 보유한다. 두 회사는 각자 신고·납부하며 연결납세방식은 적용하지 않는다.
• 참빛라이팅은 20X2년 7월 1일 배광제어 특허권을 외부 제3자로부터 133억원에 취득해 내용연수 7년 정액법으로 상각해 왔다. 연 상각액은 19억원이며 세법도 같은 취득가액과 상각방법을 인정한다.
• 20X6년 7월 1일 참빛옵틱이 이 특허를 직접 실시하게 되어 특허권을 유상으로 넘겼다. 양도일 현재 장부금액과 세무기준액은 모두 57억원이었다.
• 양도가액은 특수관계인 거래이므로 법인세법 제52조 제2항과 같은 법 시행령 제89조가 정한 시가 111억원으로 했다. 양도차익 54억원과 당기법인세 11억 8,800만원이 참빛라이팅의 개별재무제표에 인식됐다.
• 참빛옵틱은 특허권을 111억원으로 인식하고 잔여 내용연수 3년에 걸쳐 정액법으로 상각한다. 20X6년 6개월분 상각액은 18억 5,000만원이고 세법도 같은 금액을 인정한다.
• 연결재무제표에서는 양도차익 54억원과 이에 대응하는 무형자산 증가액이 제거되어, 20X6년 상각액은 종전대로 19억원이고 기말 장부금액은 47억 5,000만원이다.
• 두 회사의 세율은 지방소득세를 포함해 각각 22%이고(법인세법 제55조 제1항), 참빛옵틱은 향후 충분한 과세소득이 발생할 것으로 예상한다.

3.2. 이슈사항

1. 이 이전으로 생긴 차감할 일시적차이는 최초인식 예외의 적용대상인가?
2. 연결재무제표에 양도차익도 무형자산 증가액도 남지 않는데 이연법인세자산을 인식하는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 양도차익 과세와 예외 요건

이 이전으로 참빛라이팅에 양도차익 54억원이 과세되었다. 거래가 과세소득에 영향을 미쳤으므로 문단 24 예외의 두 번째 요건(거래 당시 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않을 것)이 깨진다(개념 1.3). 참빛라이팅이 납부할 당기법인세 11억 8,800만원도 연결재무제표에서 제거되지 않는다.

이슈 2 — 연결재무제표에서의 인식

개별재무제표만 보면 두 회사 모두 일시적차이가 없다. 연결에서는 양도차익이 제거되어 특허권 장부금액이 47억 5,000만원에 머물지만, 세무기준액은 참빛옵틱의 신고서를 따르므로 92억 5,000만원이다(개념 1.1).

차감할 일시적차이 45억원이 생긴다. 회계상 자산이 늘지 않았어도 미래에 손금에 산입될 금액이 있으므로 일시적차이는 존재한다(개념 1.3). 참빛옵틱에 충분한 과세소득이 예상되므로 22%를 적용한 9억 9,000만원을 이연법인세자산으로 인식한다. 이 차이는 세무상 상각액 연 37억원과 연결재무제표상 상각액 연 19억원의 차이만큼 잔여 2년 6개월 동안 매년 18억원씩 줄어든다.

3.4. 결론

이슈 1

적용대상이 아니다. 양도차익 54억원이 과세되어 문단 24의 예외 요건을 충족하지 못한다.

이슈 2

인식한다. 연결 장부금액 47억 5,000만원과 세무기준액 92억 5,000만원의 차이 45억원에 22%를 적용한 9억 9,000만원이다.

4. 사례 3: 3자 물류회사 — 연결납세 결손금 통산과 연결법인별 산출세액

4.1. 배경

노들로지스는 화주의 보관과 배송을 대행하는 3자 물류회사다. 20X5년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 노들로지스는 연결자법인 노들냉장의 지분 100%와 노들파렛트의 지분 94%를 보유하며, 20X5 연결사업연도부터 관할지방국세청장의 승인을 받아 연결납세방식을 적용한다.
• 20X5 연결사업연도의 연결소득 개별귀속액은 노들로지스 180억원, 노들파렛트 60억원, 노들냉장 △88억원이다.
• 노들냉장의 결손금 88억원은 소득이 있는 두 법인의 연결소득 개별귀속액 비율에 따라 노들로지스 66억원, 노들파렛트 22억원이 공제되었다(법인세법 시행령 제120조의22 제3항).
• 그 결과 과세표준 개별귀속액은 노들로지스 114억원, 노들파렛트 38억원이고 연결과세표준은 152억원이다. 연결세율은 지방소득세를 포함해 22%다.
• 노들로지스는 모든 연결자법인을 완전지배하지 않고 비보유 주식에 대한 동의도 받지 않았다. 따라서 연결법인별 산출세액은 결손금 이전을 반영한 계산식으로 산정하며(같은 법 시행령 제120조의22 제4항), 노들냉장의 산출세액 △19억 3,600만원을 노들로지스가 노들냉장에 지급한다(같은 법 제76조의19 제3항).
• 노들냉장이 개별기업으로 과세된다면 20X5년 결손금 88억원은 이후 사업연도로 이월된다. 회사는 앞으로 5년간 과세소득 합계를 85억원으로 예상하고, 이월결손금 공제는 각 사업연도 소득의 100분의 80을 한도로 하므로(법인세법 제13조 제1항 단서) 그 기간에 공제할 수 있는 금액은 68억원이다. 그룹은 각 연결법인이 개별기업으로 과세되는 것처럼 측정하는 회계정책을 채택했다.

4.2. 이슈사항

1. 연결모법인이 납세의무자인데도 연결자법인의 재무제표에 당기법인세와 이연법인세를 인식하는가?
2. 연결모법인에서 받을 19억 3,600만원과 자체 인식액의 차이는 어떻게 회계처리하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 인식 주체의 결정

연결납세방식은 세법이 과세단위를 넓힌 것이지 법인의 존재를 없앤 것이 아니므로, 각 연결법인의 소득과 일시적차이는 그대로 남아 있다. 제1012호에 규정이 없으므로 제1008호에 따라 개발한 회계정책을 적용한다(개념 1.5).

노들로지스와 노들파렛트는 각각 연결법인별 산출세액 39억 6,000만원과 13억 2,000만원을 당기법인세로 인식하고, 노들냉장은 △19억 3,600만원을 인식한다. 세 금액의 합계는 연결산출세액 33억 4,400만원과 일치하며, 앞 두 법인의 금액에는 흡수한 결손금 66억원과 22억원에 대한 세효과 14억 5,200만원과 4억 8,400만원이 각각 포함되어 있다.

자기 자산·부채의 일시적차이에 대한 이연법인세는 세 회사가 각자 계속 인식한다. 세무상 속성과 무관한 재무지표로 세액을 나누는 방법은 일시적차이 접근법과 맞지 않으므로 배분 기준에서 제외했다.

이슈 2 — 결손금 통산 효과와 자체 인식액의 차이

측정 방법에 따라 노들냉장이 인식할 이연법인세자산이 달라진다.

노들냉장은 개별기업 가정을 택했으므로 공제한도 안에서 회수할 수 있는 68억원에 대한 이연법인세자산 14억 9,600만원을 인식한다. 결손금은 20X5 연결사업연도에 전액 통산되어 소멸하므로 이 자산을 제거하고 연결모법인에 대한 채권 19억 3,600만원을 인식한다.

차이 4억 4,000만원의 처리는 두 가지다. 연결모법인의 출자로 보아 자본거래로 처리하거나, 결손금에 대한 법인세수익에서 조정한다. 어느 쪽이든 회계정책으로 선택해 일관되게 적용하고 주석에 공시하며, 연결재무제표에서는 법인 사이의 채권·채무와 자본거래가 제거되어 그룹 전체의 법인세비용은 같아진다.

4.4. 결론

이슈 1

인식한다. 당기법인세는 노들로지스 39억 6,000만원, 노들파렛트 13억 2,000만원, 노들냉장 △19억 3,600만원이고, 세 회사 모두 자기 일시적차이에 대한 이연법인세를 계속 인식한다.

이슈 2

차이는 4억 4,000만원이며, 자본거래 처리와 법인세수익 조정 중에서 회계정책으로 선택해 일관되게 적용하고 주석에 공시한다.

5. 실무 체크포인트

1. 내부거래를 제거하면서 세효과까지 함께 제거하지는 않았는가?
2. 미실현손익 일시적차이에 자산을 보유한 매입기업의 세율을 적용했는가?
3. 종속기업 투자자산에 인식 예외를 적용했다는 이유로 미실현손익 이연법인세를 빠뜨리지 않았는가?
4. 연결재무제표에 자산이 남지 않는 그룹 내 이전의 세효과를 검토했고, 서로 다른 법인의 이연법인세를 임의로 상계하지는 않았는가?
5. 연결납세방식의 회계정책을 문서화하고 일관되게 적용했으며, 결손금 통산 효과와 자체 인식액의 차이를 어떻게 처리할지 정해 두었는가?
6. 결손금 이연법인세자산에 이월결손금 공제 80퍼센트 한도와 양도손익 이연액 소멸시점을 반영했는가?