[필라2] 글로벌최저한세와 법인세회계

세법이 바뀌어 자산의 세무기준액이나 세율이 달라지면 그 효과를 이연법인세에 반영하는 것이 시리즈 내내 지켜 온 원칙이다. 글로벌최저한세(필라2)에는 그 원칙이 적용되지 않는다.

기준서가 필라2 법인세에서 생기는 이연법인세를 인식하지도 공시하지도 못하게 막았기 때문이다. 다만 금지된 것은 이연법인세뿐이고 당기법인세는 그대로 남으며 공시는 오히려 늘어난다. 자주 나오는 오해는 셋이다.

• 이연법인세를 인식하지 않으니 당기법인세도 납부하는 해에 인식하면 된다는 오해
• 최상위 지배기업의 소재지국이 제도를 도입하지 않았으니 우리 그룹과 무관하다는 오해
• 추가세액을 부담하는 회사와 유발한 회사가 다르면 별도재무제표에는 잡을 것이 없다는 오해

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 필라2 법인세의 구조와 적용대상 (문단 4A)

문단 4A는 경제협력개발기구가 발표한 필라2 모범규칙을 시행하려고 제정되었거나 실질적으로 제정된 세법을 필라2 법률로, 그 세법에서 생기는 법인세를 필라2 법인세로 부른다. 적격소재국추가세를 시행하는 세법도 포함된다. 계산의 뼈대는 세 단계다.

1. 국가별로 그룹의 실효세율을 계산한다.
2. 실효세율이 최저한세율에 미달하면 그 차이를 추가세액비율로 삼는다.
3. 추가세액비율을 초과이익 금액에 곱해 그 국가의 추가세액을 구한다.

국내 법률에서 최저한세율은 100분의 15이며(국제조세조정에 관한 법률 제61조 제17호), 초과이익 금액은 순글로벌최저한세소득금액에서 인건비와 유형자산 장부가액을 기준으로 계산한 실질기반제외 소득금액을 뺀 금액이다(같은 법 제70조 제1항·제3항).

적용대상은 규모로 정해진다. 직전 4개 사업연도 가운데 2개 이상에서 최종모기업 연결재무제표를 기초로 산정한 연결매출액이 각각 7억 5천만 유로 이상이면 그 그룹의 구성기업에 적용한다(같은 법 제62조 제1항).

누가 내는지는 규칙이 지목한다. 소득산입규칙은 저율과세구성기업의 추가세액을 모기업에 배분하며, 최종모기업이 그 규칙을 적용받지 않으면 중간모기업이나 부분소유모기업이 부담한다(같은 법 제72조). 그렇게도 걷히지 않은 부분은 소득산입보완규칙이 구성기업들에 배분한다(같은 법 제73조). 따라서 최종모기업의 소재지국이 제도를 도입하지 않았다는 사실만으로 그룹이 벗어나지 않는다.

1.2. 제1012호 적용대상 법인세인지의 판단 (문단 2)

문단 2는 이 기준서의 법인세를 기업의 과세소득에 기초하여 국내 및 국외에서 부과되는 모든 세금으로 정한다. 판단의 축은 과세표준이 순액인지다.

추가세액은 개별 거래의 대가나 생산량이 아니라 국가별로 집계한 소득에서 실질기반제외소득금액을 뺀 순액에 부과되므로, 연결재무제표에서 적용대상 법인세로 본다. 별도재무제표에서는 추가세액을 유발한 기업과 납부하는 기업이 달라 판단이 나뉠 수 있다.

세금의 성격은 어느 재무제표에서나 같으므로 납부의무가 있는 기업의 별도재무제표에서도 법인세비용으로 인식한다. 국내구성기업이 소득산입규칙 추가세액배분액, 소득산입보완규칙 추가세액배분액, 내국추가세액배분액을 법인세로서 납부한다는 조문이 근거가 된다(같은 법 제63조).

이 집행사례는 부동산회사가 특정조세제도를 채택하며 투자부동산 미실현이익에 낸 출구세를 그 부동산 원가로 자본화한 사안이다. 감독당국은 그 세금을 내지 않았어도 자산은 가동될 수 있었으므로 원가 요건을 갖추지 못했고 문단 58에 따라 비용으로 회계처리해야 한다고 보았다. 추가세액도 법인세비용 이외의 자리로 옮기지 않는다.

1.3. 이연법인세 인식·공시의 예외 (문단 4A·98M)

문단 4A는 이 기준서 요구사항에 대한 예외로, 필라2 법인세와 관련되는 이연법인세 자산 및 부채를 인식하지 아니하고 이에 대한 정보도 공시하지 아니한다고 정한다. 예외를 둔 이유는 세부담이 없어서가 아니라 측정 방법이 명확하지 않아서다. 필라2 법률은 회계기준과 다른 방식으로 소득과 세금을 다시 계산해 어떤 차이에 어떤 세율을 적용할지 정하기 어렵다.

이 결정은 대조축이 된다. 채굴용 자산의 세무상 감가상각 기초로 특정 일자의 시장가치를 개시 기준 공제액으로 인정한 새 법인세제도를 두고, 해석위원회는 그 공제액이 자산에 귀속되어 세무기준액의 일부를 구성하므로 문단 24의 인식 기준을 충족하는 범위까지만 이연법인세 자산을 인식한다고 보았다. 새 세제는 원칙적으로 이연법인세에 반영되며, 필라2는 그 원칙의 예외다.

예외는 두 방향으로 작동한다.

• 필라2 법률 때문에 새로 생기는 일시적차이를 인식하지 않는다.
• 기존 차감할 일시적차이의 절세효과가 필라2 때문에 사라져도 이연법인세자산 판단에 반영하지 않는다.

문단 98M은 문단 4A와 88A를 공표 즉시 제1008호에 따라 소급 적용하고, 문단 88B부터 88D까지는 2023년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하도록 한다.

1.4. 당기법인세의 인식과 측정 (문단 12·46·58)

예외의 범위는 이연법인세에 한정되므로 당기법인세 회계처리는 그대로 남는다. 문단 12는 당기 및 과거기간에 대한 당기법인세 중 납부되지 않은 부분을 부채로 인식하도록 한다. 국내 신고기한은 해당 사업연도 종료일부터 15개월이 되는 날과 2026년 6월 30일 중 늦은 날이며, 최초적용연도에는 15개월 대신 18개월을 적용한다(같은 법 제84조 제1항). 신고기한은 인식 시점이 아니라 납부 시점을 정할 뿐이다.

문단 46은 당기법인세부채를 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율 및 세법을 사용해 납부할 것으로 예상되는 금액으로 측정하도록 한다. 계산이 복잡해 확정액을 알 수 없더라도 예상 금액으로 측정한다.

상환약정은 추가세액을 납부한 기업이 이를 유발한 기업으로부터 보전받는 약정인데 기준서에 정한 바가 없다. 제1008호 문단 10에 따라 회계정책을 개발하고 같은 기준서 문단 13에 따라 일관되게 적용한다. 어느 방법을 택하든 법인세비용은 두 회사 가운데 한 곳의 별도재무제표에만 나타나야 한다.

1.5. 공시와 중간재무보고 (문단 88A~88D, 제1034호 문단 30)

이연법인세를 지운 자리는 공시로 메운다. 요구사항은 법률의 진행 단계를 따른다.

문단 88A는 예외 규정을 적용하였다는 사실을 공시한다고 정하고, 문단 88B는 필라2 법인세와 관련되는 당기법인세비용(수익)을 별도로 공시하도록 한다.

문단 88C는 필라2 법률이 제정되었거나 실질적으로 제정되었지만 아직 시행일이 도래하지는 않은 기간에, 재무제표이용자가 익스포저를 이해하는 데 도움이 되는, 이미 알고 있거나 합리적으로 추정할 수 있는 정보를 공시하도록 한다. 문단 88D는 그 정보를 질적·양적으로 나누되 대략적인 범위로 제공할 수도 있고, 알지 못하거나 합리적으로 추정할 수 없으면 그 사실과 평가 진행 상황을 공시하도록 한다.

중간재무보고에도 반영한다. 제1034호 문단 30⑶은 법인세비용을 각 중간기간에 전체 회계연도에 대해서 예상되는 최선의 가중평균연간법인세율의 추정에 기초하여 인식하도록 한다.

이 회신은 반기에 세전손실이 났지만 연간으로는 세전이익이 예상되는 경우를 다루면서, 그 손실에도 추정평균연간유효법인세율을 적용해 법인세이익을 인식하도록 했다. 중간기간 법인세는 그 기간에 실제 발생한 세액이 아니라 연간 추정 세율로 배분한다는 뜻이다. 따라서 추정 연간 필라2 법인세도 그 세율에 포함해 각 중간기간에 나누어 인식한다.

2. 사례 1: 화장품 ODM 다국적그룹 — 적용대상 판정과 당기법인세

2.1. 배경

누리코스메틱은 기초화장품을 주문자 상표로 개발·생산하는 회사이며 여러 나라에 생산법인을 두고 있다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 누리코스메틱은 이 그룹의 최종모기업이며 국내에 소재한다. 20X4년부터 20X6년까지 각 사업연도의 연결매출액은 유로 환산으로 각각 9억 4천만 유로였다.
• A국에 소재한 생산법인 누리에이코스의 의결권 있는 주식 100%를 보유한다.
• 20X7년 누리에이코스의 글로벌최저한세소득은 1,200억원, 조정대상조세는 132억원이다.
• 누리에이코스의 실질기반제외소득금액은 300억원이다. A국은 필라2 법률을 제정하지 않았고 적격소재국추가세도 두지 않았다.
• 누리에이코스는 유형자산에 대해 가산할 일시적차이 210억원을 두고 있으며 A국 법인세율은 9%다.
• 20X7년 추가세액의 국내 신고기한은 20X9년 3월 31일이다.

2.2. 이슈사항

1. 이 그룹은 필라2 법인세의 적용대상인가? 그렇다면 추가세액은 얼마인가?
2. 그 추가세액을 어느 사업연도에 얼마로 인식하는가?
3. 유형자산 일시적차이의 이연법인세부채를 필라2 세부담을 반영해 다시 측정하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 적용 여부와 추가세액

직전 4개 사업연도 중 3개 사업연도의 연결매출액이 각각 7억 5천만 유로를 넘으므로 규모 요건을 충족한다(개념 1.1). 누리에이코스의 실효세율은 132억원을 1,200억원으로 나눈 11%로 최저한세율에 미달하므로 추가세액비율은 15%에서 11%를 뺀 4%다.

초과이익 금액은 순소득 1,200억원에서 실질기반제외소득금액 300억원을 뺀 900억원이므로 A국 추가세액은 36억원이며, A국이 적격소재국추가세를 두지 않아 차감할 금액도 없다. 지분 전부를 보유하는 최종모기업 누리코스메틱이 소득산입규칙에 따라 전액을 배분받는다(국제조세조정에 관한 법률 제72조 제3항).

이슈 2 — 인식 시점과 금액

추가세액배분액은 법인세로서 납부하는 세금이므로 당기법인세다(개념 1.2). 신고기한이 20X9년 3월 31일이라도 세액이 귀속되는 사업연도는 20X7년이므로 20X7년에 당기법인세비용 36억원과 당기법인세부채 36억원을 인식한다(개념 1.4). 20X9년에 현금을 낼 때 비용으로 잡으면 두 회계연도가 왜곡된다.

이슈 3 — 이연법인세 재측정 여부

유형자산 일시적차이 210억원에 대한 이연법인세부채는 A국 법인세율 9%를 적용해 18억 9,000만원으로 측정되어 있고, 필라2 세부담을 얹으면 적용세율이 올라가는 것처럼 보인다.

그러나 필라2 법인세와 관련되는 이연법인세는 인식하지도 공시하지도 않는다(개념 1.3). 기존 이연법인세부채는 A국 법인세법에 따른 9%로 그대로 두고 다시 측정하지 않는다.

2.4. 결론

이슈 1

적용대상이며 추가세액은 36억원이다. 실효세율 11%가 최저한세율에 4% 미달하고 초과이익 금액이 900억원이며, 최종모기업인 누리코스메틱이 전액을 배분받는다.

이슈 2

20X7년에 36억원을 당기법인세비용과 당기법인세부채로 인식한다. 신고기한은 납부 시점만 정한다.

이슈 3

다시 측정하지 않는다. 이연법인세부채는 A국 법인세율 9%를 적용한 18억 9,000만원 그대로 두고, 필라2 효과는 주석으로도 공시하지 않는다.

3. 사례 2: 사무용 가구 제조사 — 중간모기업의 부담과 상환약정

3.1. 배경

모루퍼니처는 사무용 가구를 만들어 국내와 아시아 지역에 공급하는 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 이 그룹의 최종모기업은 C국에 소재하며, C국은 소득산입규칙을 도입하지 않았다.
• 모루퍼니처는 국내에 소재한 중간모기업이며, 최종모기업이 지분 전부를 보유한다.
• 모루퍼니처는 D국 생산법인 모루디자인의 의결권 있는 주식 100%를 보유한다.
• 20X7년 모루디자인은 저율과세구성기업에 해당하고, 그 추가세액은 24억원으로 계산되었다.
• 모루퍼니처와 모루디자인은 이 세액 전액을 현금으로 정산하는 약정을 20X7년에 체결했다.
• 모루퍼니처는 이 약정에 대한 회계정책을 아직 정하지 않았다.

3.2. 이슈사항

1. 최종모기업의 소재지국이 소득산입규칙을 도입하지 않았는데도 이 그룹이 필라2 법인세를 부담하는가?
2. 상환약정에 따라 주고받는 금액을 각 회사의 별도재무제표에 어떻게 인식하는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 중간모기업의 납부의무

소득산입규칙은 최종모기업에 먼저 적용되지만, 최종모기업이 그 규칙을 적용받지 않으면 아래 단계의 모기업이 배분액을 부담한다(개념 1.1). C국이 도입하지 않았으므로 국내 중간모기업인 모루퍼니처가 모루디자인의 추가세액을 배분받는다(국제조세조정에 관한 법률 제72조 제4항). 이 배분액은 법인세로서 납부하는 세금이므로 20X7년에 당기법인세비용 24억원과 당기법인세부채 24억원이 생긴다(개념 1.2).

이슈 2 — 상환약정의 처리

기준서에 정한 바가 없으므로 회계정책을 개발해 선택한다(개념 1.4). 실무에서 쓰이는 방법은 둘이다.

• 견해 1(총액법): 납부의무가 있는 모루퍼니처가 24억원 전액을 법인세비용으로 인식하고, 정산 받는 24억원은 기타수익으로 인식한다. 모루디자인은 지급액을 기타비용으로 인식한다.
• 견해 2(순액법): 모루퍼니처가 납부액에서 정산액을 뺀 순액을 법인세비용으로 인식하므로 그 금액은 영(0)이 된다. 모루디자인이 지급할 24억원을 법인세비용으로 인식한다.

어느 쪽도 기준서에 어긋나지 않는다. 견해 1은 법적 납부의무자를, 견해 2는 세부담을 유발한 실질을 기준으로 비용의 자리를 정하되, 두 방법 모두 연결실체에서 법인세비용은 24억원 한 번만 잡힌다.

3.4. 결론

이슈 1

부담한다. C국이 소득산입규칙을 도입하지 않아 국내 중간모기업인 모루퍼니처가 24억원을 배분받아 법인세로 납부하며, 20X7년 당기법인세로 인식한다.

이슈 2

두 방법 중 하나를 회계정책으로 선택해 일관되게 적용한다. 총액법은 모루퍼니처가 법인세비용 24억원과 기타수익 24억원을, 순액법은 모루디자인이 법인세비용 24억원을 인식한다.

4. 사례 3: 특수차량용 타이어 제조사 — 공시 단계와 중간재무보고

4.1. 배경

덕진타이어는 건설장비와 농기계에 쓰이는 특수차량용 타이어를 만드는 회사이며 이 그룹의 최종 모기업이다. 20X7년 이후 상황은 다음과 같다.

• B국에 소재한 판매법인 덕진모빌의 의결권 있는 주식 100%를 보유한다. 그룹은 규모 요건을 충족한다.
• B국은 20X7년 9월 20일에 필라2 법률을 제정했고, 시행일은 20X8년 1월 1일이다.
• 20X7년 12월 31일 현재 덕진모빌의 재고자산 평가와 대손 관련 차감할 일시적차이는 80억원이며, B국 법인세법상 세율은 12%다. 덕진모빌은 미래 과세소득이 충분할 것으로 예상한다.
• 20X8년 B국의 추정 연간 글로벌최저한세소득은 500억원, 추정 조정대상조세는 60억원, 실질기반제외 소득금액은 100억원이다.
• 20X8년 연결 추정 연간 세전이익은 600억원이고, 필라2 법인세를 빼고 추정한 연간 법인세비용은 126억원이다. 20X8년 상반기 세전이익은 250억원이다.

4.2. 이슈사항

1. 덕진모빌의 차감할 일시적차이에서 생기는 이연법인세자산은 20X7년 말에 얼마인가?
2. 20X7년 말 연차재무제표에 무엇을 공시하는가?
3. 20X8년 반기 중간재무제표의 법인세비용은 얼마인가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 이연법인세자산의 측정

일시적차이 80억원에 B국 법인세율 12%를 적용해 이연법인세자산 9억 6,000만원을 인식한다. 미래 과세소득이 충분하므로 회수가능성 요건도 충족한다.

20X8년부터 필라2 법률이 시행되면 이 차이가 실제로 줄여 주는 세부담은 작아진다. 필라2 계산에서는 소득과 세금을 다시 산정하기 때문이다. 그래도 인식액은 달라지지 않는다. 필라2에서 생기는 이연법인세는 인식하지 않으므로 그 효과를 기존 이연법인세자산의 측정에도 반영하지 않는다(개념 1.3).

이슈 2 — 제정과 시행 사이의 공시

20X7년 12월 31일 현재 B국 법률은 제정되었으나 시행되지 않았다. 필라2 당기법인세는 아직 없으므로 문단 88B에 따라 공시할 금액이 없고, 공시할 것은 문단 88A에 따른 예외 적용 사실과 문단 88C·88D에 따른 익스포저 정보 둘이다(개념 1.5). 후자에는 익스포저가 생길 수 있는 국가와 제정세율 같은 질적 정보, 적용 대상이 될 수 있는 순이익 비율과 평균유효세율 같은 양적 정보를 담는다.

이슈 3 — 중간기간 법인세비용

20X8년 B국의 추정 실효세율은 60억원을 500억원으로 나눈 12%이므로 추가세액비율은 3%다. 초과이익 금액은 500억원에서 100억원을 뺀 400억원이므로 추정 연간 필라2 법인세는 12억원이다.

이 금액을 연간 법인세비용 추정치 126억원에 더하면 138억원이 되고, 추정평균연간유효법인세율은 138억원을 세전이익 600억원으로 나눈 23%다(개념 1.5). 상반기 세전이익 250억원에 이를 적용해 반기 법인세비용 57억 5,000만원을 인식한다. 연말에 한꺼번에 잡으면 배분이 고르지 않게 된다.

4.4. 결론

이슈 1

9억 6,000만원이다. 일시적차이 80억원에 B국 법인세율 12%를 적용하며, 필라2 시행으로 공제효과가 줄어들 것으로 예상되더라도 그 영향은 반영하지 않는다.

이슈 2

예외 적용 사실과 익스포저의 질적·양적 정보를 공시한다. 시행 전이어서 필라2 관련 당기법인세는 공시할 금액이 없고, 추정이 어려우면 그 사실과 평가 진행 상황을 대신 공시한다.

이슈 3

57억 5,000만원이다. 추정 연간 필라2 법인세 12억원을 포함한 연간 법인세비용 138억원으로 추정평균연간유효법인세율 23%를 구하고, 이를 상반기 세전이익 250억원에 적용한다.

5. 실무 체크포인트

1. 최종모기업의 소재지국이 제도를 도입하지 않았다는 이유로 적용대상 판정을 건너뛰지는 않았는가? 중간모기업과 소득산입보완규칙 단계까지 확인했는가?
2. 추가세액을 귀속 사업연도의 당기법인세로 인식했는가? 신고기한이 뒤에 있다는 이유로 납부하는 해로 미루지는 않았는가?
3. 필라2 때문에 기존 이연법인세 잔액을 다시 측정하거나 회수가능성을 재평가하지는 않았는가?
4. 상환약정을 맺었다면 회계정책을 정해 연결실체에서 법인세비용이 한 번만 인식되도록 했는가? 배분액을 당기법인세비용으로 계상하지 않으면 이후 배분비율에도 영향이 있다(같은 법 제73조 제6항).
5. 법률의 제정·시행 단계에 맞는 공시를 하고, 추정 연간 필라2 법인세를 중간기간 법인세비용과 손상검사의 세후현금흐름에 반영했는가?