[3단계 거래가격] 변동대가 (2) 지연배상금·성능보장·마일스톤

앞선 회차는 무엇이 변동대가이고, 기댓값과 가능성이 가장 높은 금액 중 어떻게 고르며, 제약으로 얼마까지 거래가격에 넣는지의 원칙을 다뤘다. 실무의 어려움은 그다음에 온다.

계약서에는 지연배상금·위약금·성능 미달 시 가격차감·단계별 성과 보상처럼 이름도 성격도 제각각인 조항이 섞여 있고, 이들이 모두 변동대가인지부터가 분명치 않다.

이 글은 변동대가의 선택·제약 원칙 자체를 다시 풀지 않고, 그 원칙이 유형이 제각각인 조건부 대가에 어떻게 적용되는지를 판정한다. 판정 기준은 다음 세 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.3에서 이 순서대로 확인한다.

이 기준을 폐수 재이용 설비 공급계약 사례에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 변동대가·손해배상·계약변경의 구분 (문단 51·88·18)

계약에서 약속한 대가에 변동금액이 포함되면 그 항목도 변동대가다. 위약금·성과보너스처럼 대가가 변동될 수 있는 항목은 변동대가의 예다(문단 51). 관건은 어디까지가 '대가'인지다.

여기서 흔한 오해가 별개의 손해배상과의 혼동이다. 제품이 손해나 피해를 끼쳐 보상하는 의무는 수행의무와 별도로 다른 기준서(충당부채)로 처리하지만, 약속한 용역을 제때 이전하지 못한 데 따르는 배상은 그 성격이 다르다. 국제회계기준 해석위원회는 항공 연착·취소 보상을 두고, 그것이 약속한 운송 용역의 대가로 받을 금액을 바꾸므로 변동대가라고 판단했다.

방향이 지급이든 수취든, 재화·용역의 이전과 관련되면 대가의 일부다. 고객에게 지급·반환하는 위약금이라도 관련되면 별개 비용이 아니라 거래가격의 후속 변동으로 수익에서 차감하고, 관련되지 않는 위약금만 비용으로 처리한다(문단 88).

반면 계약 개시시점에 식별·합의되지 않은 추가 대가는 결이 다르다. 고객 귀책으로 계약 개시 후 새로 생긴 추가 대가 청구는 변동대가 추정이 아니라 계약변경의 문제이며, 집행 가능한 권리와 의무가 승인되는 시점 전에는 추가 수익을 인식할 수 없다(문단 18).

1.2. 중단·미이행 보상금의 분류 (문단 56·57)

수행의무를 끝까지 이전하지 못한 상황에서 받는 보상금도, 그것이 계약 안에서 약속된 대가의 성격이면 영업외수익이 아니라 영업수익(변동대가)으로 분류하는 것이 타당하다. 연착·취소 판단이 수행의무가 이행되지 않은 취소 상황에서도 변동대가 규정을 적용하도록 한 것과 같은 맥락이다.

다만 계약으로 금액이 확정돼 있어도 전액을 인식하는 것은 아니다. 이미 인식한 수익이 유의적으로 환원되지 않을 가능성이 매우 높은 범위까지만 인식한다(문단 56).

폭넓은 가격할인·감액 관행은 이 제약을 작동시키는 전형적 요인이다(문단 57). 따라서 받을 권리가 계약으로 확정돼 있어도 장기관계·과거 감액 관행이 있으면 변동성이 남은 변동대가로 본다.

1.3. 조건부 대가의 추정과 제약 (문단 50·53·57·59)

대가에 변동금액이 포함되면 받을 권리를 갖게 될 금액을 추정해야 한다(문단 50). 추정은 기댓값과 가능성이 가장 높은 금액 중 더 잘 예측하는 방법으로 한다(문단 53).

• 결과의 분포를 아는 반복적 거래에는 기댓값이 어울린다.
• 결과가 둘뿐인 경우(달성 또는 미달성)에는 가능성이 가장 높은 금액이 적절하다.

추정액은 제약을 거친다. 결과가 기업의 통제 밖에 있거나 경험이 제한적일수록 제약은 강하게 작동해, 확정 전에는 거래가격에 넣는 금액을 크게 줄인다(문단 57).

차감형 조건부 대가(성능보장 등)에서는 제약이 차감을 늘리는 방향으로 작동한다. 덜 차감했다가 나중에 되돌리는 일이 없도록 예상 미달분을 보수적으로 반영한다. 세 방법·제약의 추정은 모두 매 보고기간 말에 재검토한다(문단 59).

2. 사례: 폐수 재이용 설비 공급 — 조건부 대가의 거래가격 반영

2.1. 배경

기업 A는 산업용 폐수 재이용 설비(멤브레인 공정)를 설계·제작·설치하고 시운전까지 책임진다. 반도체 소재 공장을 운영하는 기업 B와 처리라인 2기(Line 1·Line 2)를 공급하는 계약을 맺었다.

• 계약금액은 총 84억원(Line 1 46억원, Line 2 38억원)이고, 각 라인은 설계·제작·설치·시운전을 묶은 하나의 수행의무를 기간에 걸쳐 이행한다. 준공예정일은 20X2년 3월 31일이다.
• 공기지연 지체상금(Line 1): 준공예정일보다 늦으면 지연 1일당 Line 1 금액의 0.07%를 B에게 지급한다(상한 7%). A는 최근 유사 프로젝트 12건 중 8건을 정시·조기에 준공했고, 4건은 평균 18일 지연됐다.
• 성능(회수율)보장(Line 1): 시운전에서 폐수 재이용률이 보장치 92%에 미달하면 미달 1%p마다 1.8억원을 계약금액에서 차감한다. A는 이 멤브레인 공정의 실측 경험이 3개 현장뿐이고, 시운전 전 예상 회수율은 90~93% 범위다.
• 성능인증 마일스톤(Line 1): 시운전 후 6개월을 연속 가동하고 공인기관 성능인증을 취득하면 B가 5.6억원의 성과 보상금을 추가 지급한다. 인증 통과 여부는 외부 인증기관의 판정에 달려 있다.
• Line 2 중단: 20X1년 4분기에 B가 사업재편으로 Line 2를 중도 중단했다. 계약에 따라 B는 기(旣) 투입 기성과 별도로 9억원의 중단 보상금을 A에 지급한다. 다만 A는 오랜 파트너인 B와의 과거 정산에서 관계를 고려해 보상금 일부를 감액해 준 적이 있다.
• 부지 인계 지연: 설치 단계에서 B의 부지 인계가 늦어져 A에 추가 대기·재투입 원가 4천만원이 발생했다. 계약에는 이 상황의 단가나 보상이 규정돼 있지 않고, A의 추가 청구에 B는 난색을 표한다.

2.2. 이슈사항

1. 공기지연 지체상금·중단 보상금·부지 인계 지연 추가청구는 각각 변동대가인가, 아니면 별개의 손해배상·계약변경인가?
2. 성능보장·마일스톤 같은 조건부 대가는 어떻게 추정하고, 얼마까지 거래가격에 넣는가?

2.3. 실무해설

각 조항의 성격·추정방법·제약을 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 각 조항의 성격 판정

공기지연 지체상금은 A가 B에게 지급하는 형태지만, "정해진 기일에 설비를 인도·시운전한다"는 약속의 이행과 직접 관련되므로 받을 대가를 줄이는 변동대가다(개념 1.1). 지연으로 받는 보상금이든 지급하는 지체상금이든, 재화·용역의 이전과 관련되면 별개 손해배상이 아니라 거래가격의 변동으로 본다.

Line 2 중단 보상금 9억원은 A가 그 라인의 수행의무를 끝까지 이전하지 못한 상황에서 받는 돈이다. 이 경우에도 계약 안에서 약속된 대가의 성격이므로, 영업외가 아니라 영업수익(변동대가)으로 분류하는 것이 타당하다(개념 1.2).

부지 인계 지연 추가청구는 결이 다르다. 여기서 견해가 갈린다.

• 견해 1: 계약을 이행하는 중에 생긴 대가 변동이니, 지체상금처럼 변동대가로 추정해 지금 반영한다.
• 견해 2: 부지 인계 지연은 계약 개시시점에 식별·합의된 변수가 아니고, 계약에 그 단가·보상이 없다. 고객 귀책으로 생긴 추가 대가 청구는 변동대가 추정이 아니라 계약변경의 문제이며, 집행 가능한 권리와 의무가 승인되는 시점 전에는 추가 수익을 인식할 수 없다.

견해 2가 타당하다(개념 1.1). 지체상금은 계약에 변수로 명시돼 대가에 이미 편입돼 있지만, 부지지연 추가청구는 계약 개시 후 새로 생긴 사건이라 성격이 계약변경에 가깝다.

따라서 B의 승인이나 집행 가능성이 확인되기 전에는 4천만원을 수익으로 잡지 않는다. 계약서에 "추가 청구할 수 있다"는 문구가 있어도 결론은 같다. 그 문구는 훗날 협상해 계약을 변경할 수 있다는 정도의 의미다.

이슈 2 — 조건부 대가의 추정과 제약

이슈 1에서 변동대가로 분류된 항목은 각각 추정방법과 제약이 다르다. 추정은 기댓값과 가능성이 가장 높은 금액 중 더 잘 예측하는 방법으로 한다(개념 1.3).

• 공기지연 지체상금은 A에게 완공일 분포 경험(12건)이 있으므로 기댓값이 어울린다. 8건은 지연 0일, 4건은 평균 18일 지연이므로 기대 지연일수는 18일 × (4/12) = 6일이고, 지체상금은 46억원 × 0.07% × 6일 ≈ 1,930만원을 차감한다. 경험이 충분해 이 추정은 제약을 통과한다.
• 성능(회수율)보장은 결과가 연속적이지만 실측 경험이 3개 현장뿐이고 현장 수질이라는 통제 밖 요인에 민감하다. 이때 제약은 차감을 늘리는 방향으로 작동한다. 가장 가능성이 높은 회수율을 91%(1%p 미달)로 보면 1.8억원을 차감하되, 90%까지 떨어질 위험이 남으므로 시운전 결과에 따라 재추정한다.
• 성능인증 마일스톤은 결과가 취득(5.6억원) 또는 미취득(0)의 두 가지뿐이므로 가능성이 가장 높은 금액이 적절하다. 그런데 인증 판정이 외부 기관의 손에 있어 기업의 통제 밖이고 경험도 제한적이다. 이 강한 제약 탓에 인증이 사실상 확정되기 전에는 0으로 반영한다.

Line 2 중단 보상금의 금액은 다시 견해가 갈린다.

• 견해 1: 계약상 확정된 금액이므로 9억원을 그대로 수익으로 잡는다.
• 견해 2: A는 장기 파트너인 B와의 과거 정산에서 보상금을 깎아준 관행이 있다. 이는 계약가격보다 낮은 금액을 받아들일 수 있음을 보여주는 암묵적 가격할인이므로, 9억원은 변동성이 남은 변동대가다. 따라서 이미 인식한 수익이 유의적으로 환원되지 않을 가능성이 매우 높은 범위까지만 인식한다.

견해 2가 타당하다(개념 1.2). 받을 권리가 계약으로 확정돼 있어도, 폭넓은 가격할인·감액 관행은 제약을 작동시키는 전형적 요인이다. 과거 관행상 통상 10% 안팎을 감액해 왔다면, A는 약 8.1억원(= 9억원 × 90%)까지 수익으로 인식하고 남은 0.9억원은 환불부채로 두었다가 최종 정산액이 확정될 때 조정한다.

과거에는 이런 성과 보상을 진행기준의 총계약수익에서 단순히 빼두었다가 달성 시점에 반영했지만, 현행 기준에서는 이를 변동대가로 추정한 뒤 제약으로 걸러 같은 결과(달성 전 미인식)에 이른다. 근거가 '수익 제외'가 아니라 '추정 + 제약'으로 바뀐 것이다. 그리고 세 추정 모두 매 보고기간 말에 다시 본다(개념 1.3).

2.4. 결론

이슈 1

공기지연 지체상금은 재화·용역의 이전과 관련되므로 받을 대가를 줄이는 변동대가(차감)이고, Line 2 중단 보상금은 계약 내 약속된 대가이므로 영업수익(변동대가)이다.

반면 부지 인계 지연 추가청구는 계약 개시 후 생긴 고객 귀책 사건이므로 변동대가가 아니라 계약변경 사안이다. B의 승인·집행 가능성이 확인되기 전에는 4천만원을 수익으로 인식하지 않는다(발생 원가는 회수 가능하면 계약이행원가로, 아니면 비용으로 처리).

이슈 2

Line 1의 거래가격은 약 44.0억원이다. 계약금액 46억원에서 공기지연 지체상금 기댓값 1,930만원과 회수율 보장 예상 미달분 1.8억원을 차감한 값이다.

성능인증 마일스톤 5.6억원은 제약해 거래가격에 넣지 않고 인증이 확정되는 시점에 반영한다. Line 2 중단 보상금 9억원은 암묵적 가격할인 관행을 반영해 약 8.1억원까지 인식하고 나머지 0.9억원은 환불부채로 둔다. 이 판단들은 모두 매 보고기간 말에 재평가한다.

3. 실무 체크포인트

1. 지연배상금·위약금이 '약속한 재화·용역의 이전과 관련'되는가? 그렇다면 별개의 손해배상이 아니라 변동대가로 거래가격에 가산·차감한다(지급 방향이어도 수익에서 차감).
2. 추가 대가 청구가 계약 개시시점에 식별·합의된 변수 때문인가, 고객 귀책·주문변경 때문인가? 후자는 변동대가가 아니라 계약변경이며, 집행 가능한 권리가 승인되는 시점 전에는 인식하지 않는다.
3. 수행의무를 이행하지 못한 기간·중단 상황에서 받는 보상금인가? 계약 내 대가라면 영업외가 아니라 영업수익(변동대가)일 수 있다.
4. 받을 권리가 확정돼 있어도 장기관계·과거 감액 관행으로 깎아줄 여지(암묵적 가격할인)가 있는가? 있으면 제약이 적용된다.
5. 조건부 성과대가의 결과가 둘뿐인가(→ 가능성이 가장 높은 금액), 분포를 아는가(→ 기댓값)? 달성이 통제 밖·경험 제한이면 확정 전까지 강하게 제약한다.
6. 성능보장 같은 차감형은 되돌림이 없도록 예상 미달분을 충분히 차감했는가? 제약으로 뺀 금액을 환불부채로 표시하고 매 보고기간 말 재추정하는가?