[사업결합] 이연법인세 (1) 총론과 영업권 일시적차이

사업결합은 이연법인세를 가장 많이 만들어 내는 거래다. 취득한 자산과 인수한 부채를 취득일의 공정가치로 다시 인식하는데, 세법은 그 재측정을 따라오지 않기 때문이다.

그래서 취득일 하루에 여러 개의 일시적차이가 한꺼번에 생기고, 그 세효과는 손익이 아니라 영업권 금액을 증감시킨다. 영업권 자체도 세무기준액과 차이가 나는데, 기준서는 이 차이만 특별하게 다루어 이연법인세부채는 인식하지 않고 이연법인세자산은 인식한다.

실무에서 자주 나오는 오류는 다음 세 가지다.

• 단순 취득에 쓰던 최초인식 예외를 사업결합에도 적용한다.
• 영업권에는 이연법인세가 아예 없다고 단정한다.
• 세무상 영업권이 있는데도 세무기준액을 영(0)으로 둔다.

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 사업결합에서 일시적차이가 생기는 이유 (문단 19·26)

문단 19는 사업결합에서 식별가능한 취득자산과 인수부채를 취득일의 공정가치로 인식하는데 사업결합이 그 세무기준액에 영향을 미치지 않거나 다르게 영향을 미치면 일시적차이가 발생한다고 한다. 자산의 장부금액이 공정가치로 증가했는데 세무기준액이 이전 소유자의 원가로 남아 있으면 가산할 일시적차이가 생긴다.

반대 방향도 있다. 문단 26(3)은 관련 원가가 이후 기간에 공제되는 부채를 인수한 경우와 식별가능한 자산의 공정가치가 세무기준액보다 작은 경우를 차감할 일시적차이의 예로 든다.

이 회차의 사례에서 확인하는 유형은 두 가지다.

• 공정가치로 다시 측정한 자산: 장부금액만 공정가치로 오르고 세무기준액은 이전 원가로 남는다.
• 새로 식별한 무형자산: 피취득자 재무제표에 없던 자산을 인식하지만 세무기준액이 영(0)이다.

1.2. 최초인식 예외의 배제와 인식 위치 (문단 15·24·66·67·47)

문단 15(2)와 문단 24(1)은 최초인식 예외의 첫 요건을 사업결합이 아닐 것으로 정한다. 피취득자가 쓰던 예외도 취득자에게 이어지지 않는다. 취득자에게 그 자산은 사업결합으로 취득한 자산이기 때문이다.

문단 66은 취득일에 식별가능한 자산과 부채로서 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하고, 그 결과 인식하는 영업권 금액이나 염가매수차익의 금액에 영향을 미친다고 한다.

반면 문단 67은 사업결합의 결과로 취득자 자신의 이연법인세자산 실현가능성이 변동한 경우, 그 변동은 사업결합이 이루어진 기간에 인식하되 사업결합 회계처리의 일부로 포함하지 않는다고 한다. 영업권이나 염가매수차익을 측정할 때 고려하지 않는다.

문단 47은 이연법인세 자산과 부채를 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율로 측정하도록 한다. 따라서 취득일에 사업결합 회계의 일부로 인식하는 이연법인세도 그 시점에 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율로 측정하고, 취득일 후 세율이 바뀌면 그 효과는 변경이 제정된 기간의 손익으로 인식한다.

1.3. 영업권 최초인식의 이연법인세부채 미인식 (문단 15(1)·21)

문단 21은 많은 과세당국이 영업권 장부금액의 감소를 과세소득에서 차감하는 것을 인정하지 않으므로 영업권의 세무기준액은 영(0)이고 장부금액과의 차이는 가산할 일시적차이라고 한다. 그러면서 영업권은 잔여금액으로 측정되므로 이연법인세부채의 인식은 영업권의 장부금액을 증가시킬 것이기 때문에 그 부채를 인식하지 않도록 했다.

문단 15(1)이 그 근거 규정이다. 이유는 순환에 있다.

1. 영업권에 이연법인세부채를 인식하면 순자산이 줄어 영업권이 그만큼 늘어난다.
2. 늘어난 영업권은 가산할 일시적차이를 키워 이연법인세부채를 다시 늘린다.
3. 이 과정을 반복하면 영업권은 최초 금액을 1에서 세율을 뺀 값으로 나눈 금액으로 수렴한다.

영업권이 나머지로 계산되는 잔여금액이라는 성격과 맞지 않는 결과다. 그래서 기준서는 계산을 반복하는 대신 이연법인세부채를 인식하지 않도록 정했다.

1.4. 영업권 장부금액이 세무기준액보다 작은 경우 (문단 32A)

문단 32A는 사업결합에서 발생한 영업권의 장부금액이 세무기준액보다 작을 경우 그 차이로 이연법인세자산이 발생하며, 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우 그 범위 안에서 사업결합에 대한 회계처리의 일부로 인식한다고 한다.

부채와 자산의 결론이 반대다. 여기서도 순환은 생기지만 기준서가 인식을 요구하므로 귀착점까지 계산한다.

조정 후 영업권 = (이연법인세자산 인식 전 영업권 − 세무기준액 × 세율) ÷ (1 − 세율)

이렇게 구한 영업권으로 차감할 일시적차이를 다시 계산해 세율을 곱하면 영업권 감소액과 일치한다(검산).

회계상 영업권보다 세무상 공제액이 큰 상황은 국내에서도 생기므로 세무기준액을 영(0)으로 볼 수 없다.

• 합병: 양도가액이 합병등기일 현재 순자산시가를 넘고 상호와 거래관계 등의 사업상 가치를 인정해 대가를 준 경우라면, 그 초과액을 합병매수차손으로 보아 5년에 걸쳐 매년 같은 금액씩 손금으로 떨어뜨린다(법인세법 제44조의2 제3항, 같은 법 시행령 제80조의3 제2항·제3항).
• 사업양수도: 사업을 넘겨받으면서 개별 자산과 별도로 영업상의 이점 등을 감안한 평가액을 치르고 얻은 금액은 감가상각자산인 영업권에 든다(법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 가목, 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호). 합병이나 분할로 계상한 영업권은 여기서 빠진다.
• 동일지배거래: 제1103호는 동일 지배하에 있는 기업이나 사업 간의 결합에 적용하지 않으므로(문단 2) 경영진이 제1008호 문단 10에 따라 회계정책을 개발한다. 지분을 넘긴 지배기업의 연결재무제표상 장부금액을 승계하는 정책이라면 그 사업에 이미 인식되어 있던 영업권도 함께 넘어오고 이전대가와 순자산 장부금액의 차이는 자본잉여금으로 반영한다. 승계할 영업권이 없어 회계상 영업권이 생기지 않는 경우에도 세무상으로는 영업권이 계상될 수 있다.

피취득자가 이미 세무상 영업권을 보유한 경우에는 그 금액이 새 영업권의 세무기준액이 되는지 먼저 확인한다. 대응하는 장부금액을 찾을 수 없으면 그 금액 자체가 차감할 일시적차이가 된다.

1.5. 영업권 관련 일시적차이의 후속 변동 (문단 21A·21B)

문단 21A는 영업권의 최초인식에서 발생했기 때문에 인식하지 않은 이연법인세부채가 향후 감소되는 경우에도 영업권의 최초인식으로부터 발생한 것으로 보아 인식하지 않는다고 한다. 이 문단이 든 예가 손상차손이다. 손상으로 가산할 일시적차이가 줄어도 그 감소는 최초인식과 관련된 것이므로 회계처리하지 않는다.

문단 21B는 반대 방향을 정한다. 영업권과 관련된 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채 중 영업권의 최초인식에서 발생하지 않은 부분에 대해서는 이연법인세부채를 인식한다. 세무상 공제가 진행되어 세무기준액이 줄고 장부금액은 그대로여서 차이가 커지는 경우다.

연결실체 안에서 사업을 옮기면 회계상 영업권과 세무상 영업권이 서로 다른 법인에 남을 수 있다. 이런 이전은 세무기준액이나 세율에 영향을 주어 이연법인세의 인식·측정·표시와 상계 범위를 바꾼다(30편).

2. 사례 1: 디지털 광고 대행사 — 주식 취득과 영업권 산정

2.1. 배경

단비애드는 검색·소셜 매체에 광고를 집행하는 대행사다. 20X8년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X7년 4월 1일에 오름퍼포먼스의 의결권 있는 주식 100%를 현금 340억원에 취득했다.
• 취득일 현재 오름퍼포먼스의 식별가능한 자산·부채 장부금액의 순액은 176억원이고, 각 항목의 세무기준액은 그 장부금액과 같다.
• 사업결합 회계에서 광고주 고객관계를 무형자산 48억원으로 새로 인식했다. 세법은 이 무형자산을 자산으로 인정하지 않아 세무기준액이 영(0)이다.
• 오름퍼포먼스가 보유한 토지의 공정가치가 장부금액보다 22억원 크다. 세무기준액은 종전 원가 그대로이며, 다른 공정가치 조정과 차감할 일시적차이는 없다.
• 20X8년에 광고 물량이 줄어 영업권 손상차손 26억원을 인식했다.
• 단비애드의 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

2.2. 이슈사항

1. 취득일에 인식할 이연법인세부채와 영업권은 각각 얼마인가?
2. 영업권과 관련된 가산할 일시적차이에 대해 이연법인세부채를 인식하는가?
3. 20X8년 손상차손을 인식하면 이연법인세를 인식하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 취득일의 이연법인세부채와 영업권

주식 취득이므로 오름퍼포먼스가 보유한 자산과 부채의 세무기준액은 변동하지 않는다. 고객관계 48억원과 토지 조정 22억원을 합한 70억원이 가산할 일시적차이다. 회계에서만 새로 인식하거나 공정가치로 올린 금액에 세무기준액이 따라오지 않았기 때문이다(개념 1.1).

여기에 23.1%를 곱한 이연법인세부채 16억 1,700만원을 취득일에 인식한다. 단순 취득이었다면 최초인식 예외를 검토했겠지만 사업결합에는 그 예외가 적용되지 않는다(개념 1.2).

식별가능 순자산 공정가치는 176억원에 70억원을 더하고 이연법인세부채 16억 1,700만원을 뺀 229억 8,300만원이다. 이전대가 340억원과의 차이인 110억 1,700만원이 영업권이다.

이슈 2 — 영업권에 대한 이연법인세부채

이 영업권은 세무상 공제되지 않으므로 세무기준액이 영(0)이고 장부금액 전액이 가산할 일시적차이다. 그러나 이연법인세부채를 인식하지 않는다(개념 1.3). 주식 취득이어서 영업권은 연결재무제표에만 존재하고 별도재무제표의 세무조정 항목도 생기지 않는다.

이슈 3 — 손상 후 일시적차이의 감소

손상차손 26억원을 인식하면 영업권 장부금액은 84억 1,700만원이 되고 가산할 일시적차이도 같은 금액으로 줄어든다. 미인식 상태였던 이연법인세부채의 가치가 줄어드는 것이므로 회계처리는 없다(개념 1.5).

2.4. 결론

이슈 1

이연법인세부채는 16억 1,700만원, 영업권은 110억 1,700만원이다. 세효과가 손익이 아니라 식별가능 순자산을 줄여 영업권을 그만큼 키웠다.

이슈 2

인식하지 않는다. 가산할 일시적차이 110억 1,700만원은 영업권의 최초인식에서 생긴 것이다.

이슈 3

일시적차이만 84억 1,700만원으로 줄고 회계처리는 없다. 그 감소도 최초인식에서 생긴 것으로 본다.

3. 사례 2: 하수처리 위탁운영 회사 — 세무상 영업권이 더 큰 합병

3.1. 배경

맑은들환경은 지방자치단체의 하수·폐수 처리시설을 위탁받아 운영하는 회사다. 20X9년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X7년 1월 1일에 청우이엔지를 흡수합병했다. 합병등기일은 같은 날이고 사업연도는 1월 1일에 시작한다.
• 양도가액은 210억원이고 합병등기일 현재 청우이엔지의 순자산시가는 174억원이다. 이 합병은 적격합병 요건을 충족하지 않고, 상호와 거래관계 등의 사업상 가치를 인정해 대가를 준 경우에 해당한다.
• 두 금액의 차액 36억원은 세무상 합병매수차손으로 계상했다.
• 회계상 식별가능한 자산·부채의 공정가치는 세무상 시가와 같다. 다만 위탁운영 계약과 관련된 고객관계를 무형자산 15억원으로 별도 인식했고, 세법은 이를 자산으로 인정하지 않아 세무기준액이 영(0)이다.
• 고객관계 무형자산의 내용연수는 5년이고 연간 상각비는 3억원이다. 20X9년까지 영업권 손상은 없었으며, 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성은 높다.
• 맑은들환경의 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

3.2. 이슈사항

1. 취득일에 인식할 영업권과 영업권에 대한 이연법인세자산은 각각 얼마인가?
2. 20X7년 말 이연법인세 잔액과 그 당기 변동은 얼마인가?
3. 세무상 공제가 진행되어 세무기준액이 장부금액보다 작아지면 어떻게 처리하는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 순환의 귀착점과 영업권 확정

먼저 고객관계 15억원에 대한 이연법인세부채 3억 4,650만원을 인식한다. 식별가능 순자산 공정가치는 174억원에 15억원을 더하고 이 부채를 뺀 185억 5,350만원이 된다.

이연법인세자산을 인식하기 전 영업권은 210억원에서 185억 5,350만원을 뺀 24억 4,650만원이다. 그런데 세무기준액이 36억원이므로 장부금액이 세무기준액보다 작다(개념 1.4).

순환의 귀착점을 구하면 (24억 4,650만원 − 36억원 × 23.1%) ÷ 76.9% = 21억원이다. 세무기준액 36억원과의 차이 15억원에 23.1%를 곱하면 이연법인세자산 3억 4,650만원이고, 이는 영업권이 24억 4,650만원에서 21억원으로 줄어든 금액과 일치한다.

두 이연법인세가 같은 금액인 것은 세무상 순자산시가와 회계상 식별가능 순자산의 차이가 고객관계뿐이어서다.

이슈 2 — 20X7년 말 잔액과 변동

양도가액이 순자산시가를 넘고 사업상 가치를 인정해 대가를 준 경우이므로 합병매수차손 36억원은 5년에 걸쳐 매년 같은 금액씩 손금이 된다(법인세법 제44조의2 제3항). 20X7년에 7억 2,000만원을 손금산입(△유보)하면 영업권의 세무기준액은 28억 8,000만원으로 줄고 장부금액은 21억원 그대로다.

차감할 일시적차이가 7억 8,000만원으로 줄어 이연법인세자산은 1억 8,018만원이 된다. 취득일 금액에서 1억 6,632만원이 감소했고, 이 감소는 사업결합 회계가 아니라 당기손익에 인식한다.

고객관계 무형자산은 상각비 3억원을 손금불산입(유보)한다. 장부금액이 12억원으로 줄어 이연법인세부채가 2억 7,720만원이 되고 6,930만원이 감소한다.

이슈 3 — 공제가 진행된 뒤의 방향 전환

20X9년까지 3년분 21억 6,000만원이 손금이 되어 영업권의 세무기준액은 14억 4,000만원으로 줄어든다. 장부금액 21억원은 그대로이므로 이제 장부금액이 세무기준액보다 크다.

차액 6억 6,000만원은 가산할 일시적차이이고, 영업권의 최초인식이 아니라 세무상 공제가 진행되면서 생긴 것이다(개념 1.5). 따라서 이연법인세부채 1억 5,246만원을 인식하고 당기손익으로 처리한다.

3.4. 결론

이슈 1

영업권은 21억원, 영업권에 대한 이연법인세자산은 3억 4,650만원이다. 세무기준액 36억원과 영업권 21억원의 차이에 세율을 곱한 값이 영업권 감소액 3억 4,650만원과 일치한다.

이슈 2

20X7년 말 이연법인세자산은 1억 8,018만원, 이연법인세부채는 2억 7,720만원이다. 자산이 1억 6,632만원 줄고 부채가 6,930만원 줄어 법인세비용이 순액으로 9,702만원 늘어난다.

이슈 3

20X9년 말에는 이연법인세부채 1억 5,246만원으로 방향이 바뀐다. 취득일의 이연법인세자산은 사업결합 회계의 일부였지만 공제 진행으로 생긴 이 부채는 전액 당기손익에 인식한다.

4. 사례 3: 시설경비 회사 — 피취득자가 이미 보유한 세무상 영업권

4.1. 배경

든든시큐리티는 건물 상주경비와 기계경비 관제를 함께 제공하는 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X7년 7월 1일에 터전경비의 의결권 있는 주식 100%를 현금 96억원에 취득했다.
• 취득일 현재 터전경비의 식별가능한 자산·부채의 순공정가치는 62억원이고, 각 항목의 세무기준액은 그 공정가치와 같다.
• 터전경비는 20X5년에 다른 회사를 흡수합병하면서 합병매수차손을 세무조정계산서에 적었고, 20X7년 7월 1일 현재 남은 손금 대상 금액은 20억원이다. 그 합병으로 넘겨받은 사업은 20X6년에 폐지되어 관련 자산과 부채가 모두 정리되었고, 당시 인식했던 회계상 영업권도 전액 손상되어 장부금액이 영(0)이다.
• 20X7년 10월 1일에 같은 지배기업 아래에 있는 든든관제를 흡수합병했다. 든든관제는 지배기업이 설립한 회사여서 지배기업의 연결재무제표에 승계할 영업권이 없다. 이전대가와 순자산 장부금액의 차이는 자본잉여금으로 회계처리했고, 적격합병이 아니어서 세무상 합병매수차손 16억원이 생겼다.
• 차감할 일시적차이를 쓸 과세소득의 발생가능성은 두 거래 모두 높다.
• 든든시큐리티의 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

4.2. 이슈사항

1. 터전경비가 보유한 세무상 영업권 20억원에 대해 이연법인세자산을 인식하는가? 인식한다면 영업권은 얼마인가?
2. 든든관제 합병에서 생긴 세무상 영업권의 이연법인세는 어디에 인식하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 대응하는 장부금액이 없는 세무기준액

터전경비가 과거 합병으로 넘겨받은 사업은 이미 폐지되었고 그때의 회계상 영업권도 남아 있지 않다. 세무기준액 20억원에 대응하는 장부금액이 연결재무제표에 없으므로 차감할 일시적차이 20억원이 생긴다.

이 차이는 영업권의 최초인식에서 생긴 것이 아니므로 예외가 미치지 않는다(개념 1.4). 일반 인식 기준에 따라 이연법인세자산 4억 6,200만원을 사업결합 회계의 일부로 인식한다.

식별가능 순자산은 62억원에 이 자산을 더한 66억 6,200만원이 되고, 영업권은 96억원에서 이를 뺀 29억 3,800만원이다. 새로 인식한 이 영업권의 세무기준액은 영(0)이지만 그 차이는 최초인식에서 생긴 것이어서 이연법인세부채를 인식하지 않는다(개념 1.3).

이슈 2 — 동일지배 합병

동일지배거래에는 제1103호를 적용하지 않고 지배기업의 연결장부금액을 승계하는 정책을 쓸 수 있다(개념 1.4). 승계할 영업권이 없어 회계상 영업권의 장부금액은 영(0)이고, 세무기준액 16억원과의 차이가 차감할 일시적차이 16억원이다.

과세소득 발생가능성이 높으므로 합병 시점에 이연법인세자산 3억 6,960만원을 인식한다. 이 거래의 차액을 자본잉여금으로 회계처리했으므로 그 세효과도 자본에 인식한다.

4.4. 결론

이슈 1

인식한다. 이연법인세자산은 4억 6,200만원이고 영업권은 29억 3,800만원이다. 세무기준액에 대응하는 장부금액이 없어 최초인식 예외가 적용되지 않는다.

이슈 2

자본에 인식한다. 금액은 3억 6,960만원이다. 승계할 회계상 영업권이 없어도 세무상 영업권이 있으면 이연법인세자산은 인식한다.

5. 실무 체크포인트

1. 사업결합에서 취득한 자산에 최초인식 예외를 잘못 적용하거나 피취득자가 쓰던 예외를 그대로 이어받지는 않았는가?
2. 식별가능 자산·부채의 이연법인세를 영업권 산정 전에 반영했는가? 세효과를 손익으로 처리해 영업권을 과대계상하지는 않았는가?
3. 영업권의 세무기준액을 확인했는가? 합병매수차손이나 사업양수도 영업권이 있는데도 영(0)으로 두지는 않았는가?
4. 영업권 장부금액이 세무기준액보다 작을 때 순환의 귀착점까지 계산하고 검산했는가?
5. 영업권 손상으로 줄어든 차이와 세무상 공제로 커진 차이를 구분해 처리했는가?
6. 취득자 자신의 이연법인세자산 변동을 영업권에 반영하지는 않았는가?