[항목별] 주식기준보상의 이연법인세

13편에서 주식기준보상은 네 항목 가운데 하나였다. 근무용역의 장부금액 영(0)과 미래 공제액의 차이가 차감할 일시적차이가 되고, 그 공제액이 누적보상비용을 넘으면 초과분을 자본에 인식한다고 확인했다.

이 회차는 그 원칙을 실제로 적용할 때 부딪히는 물음을 다룬다. 자주 나오는 오류는 손금 대상인지 확인하지 않고 이연법인세자산부터 잡는 것, 보상비용에 세율을 곱해 계산하는 것, 초과분이 줄어든 부분을 손익으로 되돌리는 것이다. 판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 세무기준액이 생기는 조건 (문단 68A·68B·24)

문단 68A는 주식이나 주식옵션으로 지급되는 보상에서 세무상 공제를 받는 경우 그 공제 금액과 관련 누적보상비용 사이에 차이가 있을 수 있고 공제가 차기 이후에 발생할 수도 있다고 설명한다. 문단 68B는 현재까지 제공받은 종업원 근무용역의 세무기준액과 영(0)인 장부금액의 차이가 차감할 일시적차이가 되어 이연법인세자산을 발생시킨다고 정한다.

여기서 세무기준액은 미래 회계기간에 과세당국이 과세소득에서 차감하도록 인정하는 금액이다. 그런 금액이 없으면 일시적차이 자체가 생기지 않으므로 그 부여가 손금 대상인지부터 확인해야 한다. 법인세법은 회계상 주식보상비용을 그대로 손금으로 인정하지 않고, 임직원이 권리를 행사하거나 주식기준보상을 지급받는 시점에 생기는 금액을 아래와 같이 열거한다(법인세법 시행령 제19조 제19호의2).

한도가 있다. 열거에 해당해도 그 법인이 발행주식총수의 10분의 1 안에서 부여하거나 지급한 것으로 한정되므로(같은 호 단서), 한도를 넘는 부분은 세무기준액이 생기지 않는다.

손금이 되는 금액은 매수가액과 시가의 차액을 금전·주식으로 지급한 금액, 또는 신주를 시가보다 낮게 발행한 경우의 차액이다(같은 호 가목). 인식 요건은 다른 차감할 일시적차이와 같아서, 문단 24는 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높은 경우에 이연법인세자산을 인식하도록 한다.

1.2. 미래 공제액의 추정 (문단 68B)

측정 대상을 잘못 잡는 일이 잦다. 회계는 부여일의 공정가치를 고정해 가득기간에 배분하지만, 세법은 행사 시점의 시가와 행사가격의 차액을 본다. 재무제표의 보상비용에 세율을 곱하면 안 되고, 세무상 공제될 금액에 세율을 곱해야 한다.

문단 68B는 과세당국이 미래 회계기간에 차감하도록 인정하는 금액을 회계기간 말에 알 수 없다면 이용가능한 정보에 근거하여 추정하고, 미래일자의 주가를 기준으로 차감하도록 하는 경우에는 회계기간 말 현재의 주가에 근거하여 차감할 일시적차이를 측정하도록 한다. 실무에서는 다음 셋을 곱한다.

• 행사될 것으로 예상되는 옵션 수량
• 보고기간말 주가에서 행사가격을 뺀 금액
• 가득기간 중 경과한 비율

추정에 쓰는 정보는 보상비용을 측정할 때 쓴 정보와 일관되어야 한다. 다만 시장조건을 충족하지 못한 경우처럼 이연법인세 추정에만 영향을 주는 정보도 있다. 세무조정계산서의 유보 잔액을 그대로 옮겨 쓰지 말고, 일시적차이는 장부금액과 세무기준액의 차이로 다시 계산해야 한다.

1.3. 누적 기준 배분 (문단 68C·58·61A)

문단 58은 당기법인세와 이연법인세를 원칙적으로 당기손익에 포함하되 당기손익 이외로 인식되는 거래에서 생긴 세액은 제외하도록 하고, 문단 61A는 자본에 직접 인식된 항목과 관련된 금액을 자본에 직접 인식하도록 한다.

이를 주식기준보상에 구체화한 것이 문단 68C다. 세무상 공제액 또는 미래 세무상 공제의 추정액이 관련 누적보상비용을 초과한다면 이는 세무상 공제가 보상원가뿐만 아니라 자본항목에도 관련되어 있음을 나타내는 것이고, 이러한 경우에 관련 당기법인세 또는 이연법인세의 초과분은 자본에 직접 인식한다. 계산 순서는 다음과 같다.

1. 보고기간말의 누적 공제 추정액과 누적 보상비용을 비교해 초과액을 구한다.
2. 초과액에 세율을 곱한 금액이 자본에 인식할 누적액이다.
3. 그 누적액과 전기까지 자본에 인식한 금액의 차이를 당기에 자본으로 인식한다.
4. 이연법인세자산 총 변동액에서 3의 금액을 뺀 나머지가 당기손익 몫이다.

공제 추정액이 누적보상비용보다 작으면 초과액이 없으므로 전액을 당기손익에 인식한다.

1.4. 초과분 감소분의 되돌림 (문단 68C)

주가가 내려가면 공제 추정액이 줄어 초과액도 줄어든다. 초과액은 매 보고기간말에 누적 기준으로 다시 정해지고, 자본에 인식했던 금액이 뒤에 전부 또는 일부 취소되면 그 취소분도 같은 자리에 반영해야 하므로 자본에 쌓아둔 금액을 자본에서 되돌린다.

다만 자본에서 차감할 수 있는 금액은 과거에 자본으로 인식한 누적액까지이고, 그 아래로 더 줄어드는 부분은 보상원가에 대응하는 몫이므로 당기손익에서 조정한다.

1.5. 소멸과 연결실체 내 귀속 (문단 5)

일시적차이가 사라지는 경로는 둘이다. 시장조건이 아닌 가득조건이 충족되지 못해 가득되지 못한 경우에는 누적보상비용이 영(0)이 되고 그에 대응하는 세무공제 추정액도 사라지므로, 이연법인세자산과 자본에 인식했던 초과분을 함께 되돌린다. 시장조건을 충족하지 못했으나 다른 가득조건을 모두 충족한 경우에는 누적보상비용을 환입하지 않으므로 공제 추정액만 조정된다.

행사한 경우에는 실제 내재가치로 공제액이 확정된다. 그때까지 인식한 이연법인세자산을 제거하고 실제 공제액에 따른 당기법인세 효과를 인식하되, 누적보상비용까지는 손익, 초과분은 자본이라는 배분은 그대로 유지한다.

행사 뒤 신고 미반영은 다르다. 문단 5는 이연법인세자산을 차감할 일시적차이 등과 관련하여 미래 회계기간에 회수될 수 있는 법인세 금액으로 정의한다. 행사로 일시적차이는 이미 소멸했으므로 경정청구로 환급이 예상되는 금액은 이연법인세자산이 아니라 당기법인세 항목으로 표시한다. 손금 인정 여부로 과세당국과 다툼이 있다면 불확실한 법인세 처리에 관한 해석서(제2123호)의 적용범위에 해당한다.

연결실체 안에서는 회계상 비용을 인식하는 기업과 세무상 공제를 받는 기업이 다를 수 있다.

이연법인세는 손금이 귀속되는 법인에서 인식한다. 다른 법인이 부여한 주식매수선택권의 행사비용을 보전한 금액은 금융지주회사와 해외모법인으로부터 부여받은 경우에만 손금으로 열거되어 있고(법인세법 시행령 제19조 제19호), 해외모법인은 다음 요건을 모두 갖춰야 한다(같은 법 시행규칙 제10조의2).

• 해외모법인이 외국 증권시장에 상장된 법인일 것
• 해외모법인이 보전하는 내국법인(상장법인은 제외)의 의결권 있는 주식 90% 이상을 직접 또는 간접으로 소유할 것
• 해외모법인이 자기 발행주식총수의 10분의 1 안에서 부여하거나 지급한 것일 것
• 행사·지급비용의 보전에 관하여 사전에 서면으로 약정하였을 것

2. 사례 1: 게임 개발사 — 공제 추정액이 오르내리는 3개 보고기간

2.1. 배경

넥스트웨이브는 모바일 게임을 개발·서비스하는 벤처기업이다. 20X6년 12월 31일까지 상황은 다음과 같다.

• 20X4년 1월 1일에 임직원 60명에게 주식매수선택권을 각 1,500개씩 합계 90,000개 부여하고 4년의 용역조건을 부과했다. 벤처기업육성에 관한 특별법 제16조의3에 따라 부여했고 발행주식총수의 10% 범위 안이며, 행사하면 신주를 발행한다.
• 행사가격은 주당 15,000원이고 부여일 현재 단위당 공정가치는 4,000원으로 추정되었다.
• 보고기간말마다 가득될 것으로 예상하는 수량과 주가는 다음과 같다. 퇴사 예상이 늘면서 수량이 줄었다.

• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정하며, 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성은 높다.

2.2. 이슈사항

1. 20X4년부터 20X6년까지 각 보고기간말의 이연법인세자산 잔액은 얼마인가?
2. 같은 기간에 자본에 직접 인식할 금액은 얼마인가?
3. 20X6년에 당기손익에 인식할 금액은 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 연도별 이연법인세자산

신주를 시가보다 낮게 발행하는 유형이어서 매수가액과 시가의 차이가 손금이다(시행령 제19조 제19호의2 가목, 개념 1.1). 누적보상비용은 가득 예상 수량 × 4,000원 × 경과 비율, 공제 추정액은 같은 수량 × 보고기간말 내재가치 × 경과 비율이다(개념 1.2). 이연법인세자산 잔액은 누적 공제 추정액에 세율을 곱해 20X4년 1,045만원, 20X5년 3,971만원, 20X6년 3,479만 8,500원이다.

이슈 2 — 자본에 직접 인식할 금액

20X4년에는 공제 추정액 5,000만원이 누적보상비용 8,000만원보다 작아 초과액이 없으므로 전액을 당기손익에 인식한다(개념 1.3). 20X5년에는 공제 추정액 1억 9,000만원이 누적보상비용 1억 5,200만원을 3,800만원 넘어서므로 초과액에 세율을 곱한 794만 2,000원을 자본에 직접 인식하고, 이연법인세자산 증가액 2,926만원에서 이를 뺀 2,131만 8,000원이 당기손익 몫이다.

이슈 3 — 초과분이 사라진 해의 처리

20X6년에는 주가가 18,000원으로 내려 내재가치가 3,000원이 되었다. 공제 추정액 1억 6,650만원이 누적보상비용 2억 2,200만원보다 작아졌으므로 자본에 남길 누적액은 영(0)이다. 이연법인세자산은 3,971만원에서 3,479만 8,500원으로 491만 1,500원 줄었지만 자본에서 794만 2,000원을 되돌려야 하므로(개념 1.4), 당기손익에는 303만 500원의 법인세수익이 남는다. 이는 손익에 누적으로 인식한 금액이 3,176만 8,000원에서 3,479만 8,500원으로 늘어난 것과 같다.

2.4. 결론

이슈 1

이연법인세자산 잔액은 20X4년 1,045만원, 20X5년 3,971만원, 20X6년 3,479만 8,500원이다.

이슈 2

자본에 직접 인식할 금액은 20X4년 없고, 20X5년 794만 2,000원이며, 20X6년에는 초과액이 사라져 794만 2,000원을 자본에서 차감한다.

이슈 3

20X6년 당기손익에는 303만 500원의 법인세수익을 인식한다.

3. 사례 2: 클라우드 보안 소프트웨어 회사 — 실권, 행사, 신고 미반영

3.1. 배경

세이프레이어는 기업용 클라우드 보안 서비스를 제공하는 상장회사다. 20X9년 12월 31일까지 상황은 다음과 같다.

• 20X6년 1월 1일에 임직원 40명에게 주식매수선택권을 각 2,000개씩 합계 80,000개 부여하고 2년의 용역조건을 부과했다. 상법 제340조의2에 따라 부여했고 발행주식총수의 10% 범위 안이며 행사하면 신주를 발행한다. 행사가격은 주당 25,000원, 부여일 단위당 공정가치는 5,000원이다.
• 20X6년 12월 31일 현재 전원이 가득할 것으로 예상했고 주가는 40,000원이었다. 이에 따라 누적보상비용 2억원과 공제 추정액 6억원을 기준으로 이연법인세자산 1억 3,860만원을 인식했고, 그중 9,240만원은 자본에 직접 인식했다.
• 20X7년 중 10명이 퇴사해 20,000개가 용역조건을 채우지 못했다. 20X7년 12월 31일 현재 나머지 60,000개는 모두 가득되었고 주가는 45,000원이다.
• 20X8년 3월에 60,000개가 모두 행사되었다. 행사일의 주가는 42,000원이다.
• 회사는 20X8 사업연도 법인세 신고에서 이 손금을 반영하지 않았고, 20X9년에 경정청구를 했다. 과세당국이 이를 받아들일 가능성이 높다고 판단하고 있다.
• 과세표준이 200억원을 넘고 3,000억원 이하여서 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

3.2. 이슈사항

1. 20X7년 말의 이연법인세자산과 그 배분액은 얼마인가?
2. 20X8년 행사 시점에 손익과 자본에 반영할 금액은 얼마인가?
3. 20X9년 경정청구로 환급이 예상되는 금액을 표시할 자산과목은 무엇인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 실권이 있는 해의 계산

용역조건을 채우지 못한 20,000개는 누적 기준으로 보상비용을 인식하지 않으므로(개념 1.5) 누적보상비용은 가득된 60,000개 × 5,000원으로 3억원이고, 내재가치 20,000원과 경과 비율 1을 적용한 공제 추정액은 12억원이다. 이연법인세자산 잔액은 2억 7,720만원이고, 자본에 인식할 누적액은 초과액 9억원에 세율을 곱한 2억 790만원이다. 전기 자본 인식액 9,240만원과의 차이 1억 1,550만원을 당기에 자본으로 인식하고, 잔액 증가분 1억 3,860만원에서 이를 뺀 2,310만원이 당기손익 몫이다.

이슈 2 — 행사 시점의 확정과 배분

행사일 내재가치는 42,000원에서 25,000원을 뺀 17,000원이므로 실제 공제액은 10억 2,000만원, 세효과는 2억 3,562만원이지만 20X8 사업연도 신고에 반영하지 않아 당기법인세는 줄지 않는다. 그래도 일시적차이는 소멸하므로 이연법인세자산 2억 7,720만원을 제거하며, 자본에 쌓아둔 누적액 2억 790만원을 자본에서 차감하고 나머지 6,930만원을 당기손익(법인세비용)으로 인식한다(개념 1.3·1.5).

이슈 3 — 신고에 반영하지 않은 손금

20X8년 행사로 일시적차이는 이미 소멸했고 세금만 아직 줄지 않았다. 따라서 경정청구로 돌려받을 것으로 예상되는 금액은 이연법인세자산이 아니라 당기법인세자산으로 표시한다(개념 1.5). 과세당국 수용 가능성이 높다고 판단한 20X9년에 당기법인세자산 2억 3,562만원을 인식하고, 누적보상비용 3억원에 대응하는 6,930만원은 법인세수익으로, 초과액 7억 2,000만원에 대응하는 1억 6,632만원은 자본에 직접 인식한다.

3.4. 결론

이슈 1

20X7년 말 이연법인세자산은 2억 7,720만원이고, 자본 인식 누적액 2억 790만원 가운데 당기분 1억 1,550만원을 자본에, 나머지 2,310만원을 당기손익에 인식한다.

이슈 2

실제 공제액 10억 2,000만원은 신고 미반영으로 당기법인세를 줄이지 않고, 이연법인세자산 2억 7,720만원을 제거하며 자본에서 2억 790만원, 법인세비용으로 6,930만원을 인식한다.

이슈 3

당기법인세자산으로 표시한다. 20X9년에 인식할 금액은 2억 3,562만원이고, 그중 6,930만원은 법인세수익, 1억 6,632만원은 자본에 직접 인식한다.

4. 사례 3: 반도체 후공정 장비 회사 — 그룹 내 부여의 귀속

4.1. 배경

칩라인테크는 반도체 후공정 장비를 제작하는 비상장 내국법인이다. 20X7년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 미국 증권시장 상장법인인 모회사가 칩라인테크의 의결권 있는 주식 100%를 직접 소유하고 있다.
• 20X7년 1월 1일에 모회사가 칩라인테크의 임직원 25명에게 모회사 주식을 살 수 있는 권리를 각 400개씩 합계 10,000개 부여하고 3년의 용역조건을 부과했다. 행사가격은 주당 250,000원, 부여일 단위당 공정가치는 60,000원이다. 모회사 발행주식총수의 10% 범위 안이며, 두 회사는 행사비용 보전을 사전에 서면으로 약정했다.
• 20X7년 12월 31일 현재 전원이 가득할 것으로 예상되며 모회사 주가는 340,000원이다.
• 같은 기업집단의 국내 상장회사인 계열회사가 20X7년 1월 1일에 상법 제542조의3 제1항에 따라 칩라인테크의 임직원에게 계열회사 주식매수선택권을 부여했다. 칩라인테크가 20X7년에 인식한 보상비용은 6,000만원이고, 보전하는 금액은 없다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정하며, 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성은 높다.

4.2. 이슈사항

1. 모회사 부여분에 대해 칩라인테크가 인식할 이연법인세자산은 얼마인가?
2. 계열회사 부여분에 대해 칩라인테크가 인식할 이연법인세자산은 얼마인가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 해외모법인 부여분의 인식과 배분

칩라인테크는 근무용역을 제공받는 기업, 모회사는 결제기업이어서 회계상 용역을 비용으로 인식하고 상대계정을 자본으로 표시한다. 세무상으로는 모회사가 외국 상장법인이고 의결권 있는 주식 100%를 소유하며 칩라인테크가 상장법인이 아니고 사전 서면 약정도 있어, 시행규칙 제10조의2의 요건을 모두 충족해 보전금액이 손금이 된다(개념 1.5).

누적보상비용은 10,000개 × 60,000원 × 1/3으로 2억원이고, 공제 추정액은 내재가치 90,000원을 적용해 10,000개 × 90,000원 × 1/3으로 3억원이어서 초과액은 1억원이다(개념 1.3). 이연법인세자산은 3억원에 20.9%를 곱한 6,270만원이고, 그중 초과액에 세율을 곱한 2,090만원은 자본에 직접, 나머지 4,180만원은 당기손익에 인식한다.

이슈 2 — 계열회사 부여분

시행령 제19조 제19호의2는 상법 제542조의3에 따른 주식매수선택권을 해당 법인의 임직원에게 부여하는 것으로 한정하므로, 계열회사가 관계 회사의 임직원에게 부여한 이 약정은 열거에 들어가지 않는다. 칩라인테크 쪽도 시행령 제19조 제19호가 금융지주회사·해외모법인 보전금액만 열거하는데, 계열회사는 어느 쪽도 아니고 보전액도 없다.

그룹 어느 법인에도 손금이 없으므로 세무기준액은 영(0)이고 일시적차이가 생기지 않으며, 회계상 보상비용 6,000만원은 영구적차이로 남는다.

4.4. 결론

이슈 1

모회사 부여분에 대해 이연법인세자산 6,270만원을 인식하고, 그중 2,090만원을 자본에 직접 인식하며 4,180만원을 당기손익에 인식한다.

이슈 2

계열회사 부여분의 이연법인세자산은 영(0)이고, 보상비용 6,000만원은 영구적차이가 된다.

5. 실무 체크포인트

1. 그 부여가 법인세법 시행령이 열거한 유형이고 발행주식총수의 10% 한도 안인지 확인했는가?
2. 이연법인세자산을 보상비용이 아니라 미래 공제 추정액에 세율을 곱해 계산했는가? 유보 잔액을 그대로 옮겨 쓰지는 않았는가?
3. 초과액을 보고기간말 누적 기준으로 판단하고, 줄어든 부분을 자본에서 되돌렸는가?
4. 가득되지 못한 수량에 대해 보상비용과 함께 이연법인세자산과 자본 인식액도 정리했는가?
5. 이미 행사한 뒤 신고에 반영하지 않은 손금의 환급 예상액을 당기법인세 항목으로 표시했는가?
6. 그룹 내 부여에서 손금이 귀속되는 법인을 약정별로 확인했는가?