[사업결합] 이연법인세 (2) 식별가능 무형자산과 조건부대가

앞 회차는 사업결합의 이연법인세를 총론과 영업권 중심으로 다뤘다. 이번에는 취득일에 인식하는 개별 항목 두 가지, 식별가능 무형자산과 조건부대가를 본다.

취득법은 식별가능한 취득자산과 인수부채를 취득일의 공정가치로 인식하지만 세법은 그 공정가치를 그대로 받아들이지 않는다. 여기에서 일시적차이가 생기고, 그 세효과가 다시 영업권 금액을 바꾼다.

실무에서 자주 나오는 오류는 넷이다.

• 무형자산의 세무기준액을 항목별로 확인하지 않는 것
• 세무상 영업권의 공제액을 회계상 무형자산의 세무기준액으로 합산해 보는 것
• 세후현금흐름으로 평가했으니 이연법인세부채가 필요 없다고 보는 것
• 조건부대가를 이전대가로 단정하는 것

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 사업결합에서 생기는 일시적차이 (문단 19·26(3)·66)

문단 19는 사업결합이 식별가능한 취득자산과 인수부채의 세무기준액에 영향을 미치지 않거나 다르게 영향을 미치는 경우 일시적차이가 발생한다고 한다. 장부금액이 공정가치로 증가했는데 세무기준액이 이전 소유자의 원가로 남으면 가산할 일시적차이가 생긴다. 반대로 문단 26(3)은 식별가능한 자산의 공정가치가 세무기준액보다 작을 때 이연법인세자산이 발생한다고 한다.

문단 66은 이렇게 인식한 이연법인세자산과 이연법인세부채가 인식하는 영업권 금액이나 염가매수차익의 금액에 영향을 미친다고 한다. 취득일에 이연법인세부채를 인식하면 그만큼 영업권이 늘고, 이연법인세자산을 인식하면 그만큼 영업권이 준다.

취득자는 피취득자가 인식하지 않았던 브랜드명·특허권·고객관계 같은 무형자산도 분리가능성 기준이나 계약적·법적 기준을 충족하면 영업권과 분리해 인식한다. 회계가 식별하는 범위와 세법이 자산으로 인정하는 범위가 다르다.

1.2. 무형자산 항목별 세무기준액 (국내 세법)

세법은 열거주의로 접근한다. 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호는 감가상각자산인 무형자산으로 가목에 영업권(합병 또는 분할로 인하여 합병법인등이 계상한 영업권은 제외한다)·디자인권·실용신안권·상표권을, 나목 이하에 특허권·개발비 등을 든다.

고객관계와 브랜드가치는 열거되어 있지 않다. 가목의 영업권에는 사업의 양도·양수과정에서 양도·양수자산과는 별도로 영업상의 이점 등을 고려하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액이 포함된다(같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호).

사업결합의 형태에 따라 결론이 달라진다.

• 적격합병: 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 한다(법인세법 제44조의3 제1항).
• 비적격합병: 자산을 시가로 양도받은 것으로 본다(같은 법 제44조의2 제1항). 다만 합병으로 계상한 영업권은 감가상각자산에서 제외되고, 양도가액이 순자산시가를 초과하는 차액은 상호·거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에만 5년간 균등하게 손금에 산입한다(같은 조 제3항, 시행령 제80조의3 제2항·제3항).
• 영업양수도: 개별 자산의 매입으로 보아 매입가액에 부대비용을 가산한 금액이 취득가액이 된다 (같은 법 시행령 제72조 제2항 제1호).

항목별로 확인해야 한다. 같은 사업결합이라도 등록 상표권과 고객관계는 결론이 다르다.

1.3. 무형자산과 영업권의 구분 (문단 32A·66)

세무상 영업권의 공제액이 무형자산분까지 포괄한다고 볼 수 있는지에 대해 두 가지 견해가 있다.

견해 2가 타당하다. 문단 66은 이연법인세를 식별가능한 자산과 부채로서 인식하도록 하므로 항목별 접근을 전제하고, 두 견해의 실익은 영업권에 대한 이연법인세자산의 회수가능성 판단에서 드러난다.

문단 32A는 영업권의 장부금액이 세무기준액보다 작을 경우 그 차이로 이연법인세자산이 발생하고, 최초 인식시점의 이연법인세자산은 과세소득의 발생가능성이 높은 범위에서 사업결합 회계처리의 일부로 인식한다고 한다. 합산하면 문단 32A를 적용할 대상이 없어진다.

1.4. 가치평가 기준과 이연법인세 (문단 7)

사업결합에서 식별한 무형자산은 대부분 현금흐름할인법으로 평가하고 할인 대상은 세후현금흐름이어서, 세효과가 이미 반영되었으니 이연법인세부채를 인식하지 않아도 된다는 주장이 나온다.

문단 7은 자산의 세무기준액을 장부금액이 회수될 때 유입될 과세대상 경제적효익에서 세무상 차감될 금액으로 정의한다. 이연법인세는 평가 방법이 아니라 장부금액과 세무기준액의 차이에서 나온다. 세무기준액이 영(0)이면 평가 기준이 세전이든 세후이든 장부금액 전액이 가산할 일시적차이가 되고, 세전으로 평가하면 그만큼 이연법인세부채도 커질 뿐이다.

세무상 상각이 인정되는 무형자산도 같은 기준으로 판단한다. 승계나 매입으로 세무기준액이 장부금액과 같아지는 자산은 일시적차이 자체가 생기지 않는다.

그러나 결산내용연수를 확정할 수 없는 무형자산처럼 취득일의 세무기준액은 영(0)이고 신고조정으로 손금에 산입될 여지만 있는 경우에는, 손금산입의 여지가 있다는 사실만으로 이연법인세자산이 생기지 않고 여전히 가산할 일시적차이가 남는다(법인세법 제23조 제2항, 시행령 제24조 제2항 제1호). 시장참여자는 절세효과를 가격에 반영하므로 공정가치와 이연법인세부채가 함께 커진다. 절세효과는 이연법인세자산이 아니라 공정가치의 구성요소다.

1.5. 조건부대가의 이연법인세 (문단 8·24·61A·66)

조건부대가는 특정 미래 사건이 일어나면 피취득자의 이전 소유주에게 자산이나 지분을 추가로 이전해야 하는 취득자의 의무이며 취득일의 공정가치로 이전대가에 포함한다(제1103호). 판단 순서는 셋이다.

이전대가와 근무용역 보수의 구분

고용이 끝나면 지급이 자동으로 중단되는 약정은 사업결합 후 근무용역에 대한 보수이므로 이전대가에서 제외한다(제1103호 문단 52(2)·B55(1)). 보수로 판정되면 영업권도 이연법인세도 생기지 않는다.

부채와 자본의 분류

취득자가 통제할 수 없는 사건에 따라 현금을 지급해야 하면 금융부채이고, 교부할 지분상품의 수가 고정되어 있으면 자본이다. 부채는 이후 공정가치 변동을 당기손익에 인식하고 자본은 재측정하지 않는다.

지급액의 세무상 성격

문단 8은 부채의 세무기준액을 장부금액에서 미래 회계기간에 그 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액으로 정의한다. 지급액이 취득가액에 가산되면 공제될 금액이 없으므로 세무기준액이 장부금액과 같아지고, 일시적차이는 영업권에서 발생한다.

지급액이 손금으로 인정되면 문단 24의 요건을 충족하는 범위에서 이연법인세자산을 인식하고 문단 66에 따라 영업권을 그만큼 줄인다. 취득일 이후의 공정가치 변동에 대한 세효과는 기초 항목을 따라 당기손익에 인식한다(문단 61A).

2. 사례 1: 산업용 접착소재 제조사 — 비적격합병으로 취득한 무형자산

2.1. 배경

라온본드는 건축용·산업용 접착소재를 개발해 공급한다. 20X7년 7월 1일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X7년 7월 1일에 산업용 실란트 제조사 모아씰을 흡수합병하고 합병교부금으로 현금 468억원을 지급했다. 적격합병 요건은 충족하지 못한다.
• 무형자산을 제외한 식별가능 순자산의 공정가치는 172억원이고 세무기준액도 같은 금액이다.
• 무형자산으로 고객관계 63억원과 상표권 39억원을 식별해 인식했다. 두 금액 모두 세후현금흐름을 할인해 산정했다.
• 상표권은 특허청에 등록된 산업재산권이며 합병으로 세무상 시가가 승계되어 세무기준액이 39억원이고, 고객관계는 세무기준액이 영(0)이다.
• 합병교부금이 순자산시가를 초과하는 금액은 피합병법인의 상호나 거래관계 등 영업상의 비밀에 사업상 가치를 인정해 지급한 대가에 해당하지 않는다.
• 평가 실무진 일부는 세후현금흐름으로 산정했으므로 이연법인세부채가 필요 없다는 의견을 냈다.
• 라온본드의 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

2.2. 이슈사항

1. 무형자산 두 항목의 일시적차이는 각각 얼마인가?
2. 세후현금흐름으로 평가했다는 이유로 이연법인세부채를 인식하지 않을 수 있는가?
3. 취득일에 인식할 이연법인세부채와 영업권은 각각 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 항목별 세무기준액

상표권은 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 가목이 감가상각자산으로 열거한 무형자산이고 비적격 합병으로 시가가 승계되어 세무기준액이 장부금액과 같으므로 일시적차이가 없다(개념 1.2).

고객관계는 같은 호에 열거되어 있지 않아 세무기준액이 영(0)이므로 장부금액 전액인 가산할 일시적차이 63억원이 생기고, 취득 시 손금산입(△유보) 63억원으로 조정한다.

이슈 2 — 세후 평가와 인식의 관계

세후현금흐름으로 평가했다는 사실은 세무기준액을 바꾸지 않으므로 고객관계의 가산할 일시적차이가 그대로 남는다(개념 1.4). 인식하지 않으면 영업권이 과소계상된다. 이연법인세부채를 빼면 식별가능 순자산이 274억원이 되어 영업권은 194억원이 된다.

이슈 3 — 이연법인세부채와 영업권

고객관계의 일시적차이 63억원에 23.1%를 곱한 14억 5,530만원이 이연법인세부채이고, 상표권에는 일시적차이가 없다. 영업권은 이전대가 468억원에서 이연법인세를 반영한 식별가능 순자산 259억 4,470만원(172억원 + 63억원 + 39억원 − 14억 5,530만원)을 뺀 208억 5,530만원이다(개념 1.1).

합병으로 계상한 영업권은 감가상각자산에서 제외되고, 합병교부금이 순자산시가 211억원(172억원 + 39억원)을 초과하는 257억원도 사업상 가치에 대한 대가로 지급한 경우가 아니어서 손금에 산입되지 않는다(법인세법 제44조의2 제3항, 시행령 제80조의3 제2항). 세무기준액이 영(0)이지만 그 가산할 일시적차이에는 문단 15(1)에 따라 이연법인세부채를 인식하지 않는다.

2.4. 결론

이슈 1

상표권은 없고, 고객관계는 가산할 63억원이다. 세법이 열거한 자산인지가 결론을 정한다.

이슈 2

인식해야 한다. 생략하면 영업권이 194억원으로 14억 5,530만원 과소계상된다.

이슈 3

이연법인세부채는 14억 5,530만원, 영업권은 208억 5,530만원이다.

3. 사례 2: 종자·작물보호제 회사 — 세무기준액이 있는 무형자산과 없는 무형자산

3.1. 배경

씨알종묘는 채소 종자와 작물보호제를 개발해 공급한다. 20X7년 4월 1일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X7년 4월 1일에 다른 회사의 작물보호제 사업부문을 영업양수도로 취득하고 현금 258억원을 지급했다. 취득한 사업부문은 제1103호의 사업 정의를 충족한다.
• 무형자산을 제외한 식별가능 순자산의 공정가치는 83억원이고, 개별 자산의 매입으로 보아 세무기준액도 같은 금액이다.
• 무형자산으로 특허권 45억원과 대리점 고객관계 51억원을 식별해 인식했다.
• 특허권은 특허청에 등록된 산업재산권이고, 고객관계는 대리점망에서 식별한 등록되지 않은 권리다.
• 씨알종묘는 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다고 판단했다.
• 씨알종묘의 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

3.2. 이슈사항

1. 무형자산 두 건의 세무기준액과 세무상 영업권은 각각 얼마인가?
2. 세무상 영업권을 무형자산과 영업권의 장부금액 합계와 대조할 수 있는가?
3. 취득일에 인식할 이연법인세와 영업권은 각각 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 혼합된 무형자산의 세무기준액

특허권은 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 나목이 감가상각자산으로 열거한 무형자산이고, 타인으로부터 매입한 자산이므로 매입가액 45억원이 취득가액이 되어 세무기준액이 장부금액과 같다(같은 법 시행령 제72조 제2항 제1호). 고객관계는 열거되어 있지 않아 세무기준액이 영(0)이다(개념 1.2).

이전대가 258억원에서 개별 자산의 시가 합계 128억원(83억원 + 45억원)을 뺀 130억원은 영업상의 이점 등을 고려해 유상으로 취득한 금액에 해당해 세무상 영업권이 되고 감가상각으로 손금에 산입된다(같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호).

이슈 2 — 대조의 단위

합산 견해는 세무상 영업권 130억원에 고객관계의 공제분이 들어 있다고 보아 고객관계 51억원과 회계상 영업권 79억원의 합계와 대조하고, 두 금액이 같으므로 일시적차이가 없다고 본다.

항목별로 대조한다. 무형자산 두 건과 영업권의 장부금액 합계 175억원은 세무상 영업권 130억원과 애초에 대응하지 않고, 합산은 항목별 인식을 전제한 문단 66과 맞지 않는다(개념 1.3). 세무조정도 항목별이다. 고객관계 51억원은 손금산입(△유보)으로, 세무상 영업권과 회계상 영업권의 차이 51억원은 익금산입(유보)으로 조정한다.

이슈 3 — 인식 금액

고객관계의 가산할 일시적차이 51억원에 23.1%를 곱한 이연법인세부채 11억 7,810만원을 인식한다. 영업권은 세무기준액 130억원이 장부금액 79억원보다 51억원 크므로, 과세소득의 발생가능성이 높은 범위에서 문단 32A에 따라 이연법인세자산 11억 7,810만원을 인식한다.

영업권은 이전대가 258억원에서 이연법인세를 반영한 식별가능 순자산 179억원(83억원 + 45억원 + 51억원 − 11억 7,810만원 + 11억 7,810만원)을 뺀 79억원이다.

3.4. 결론

이슈 1

특허권은 45억원, 고객관계는 영(0)이고, 세무상 영업권은 130억원이다.

이슈 2

대조하지 않는다. 세무상 영업권은 회계상 영업권과, 무형자산은 각각의 세무기준액과 대조한다.

이슈 3

이연법인세부채 11억 7,810만원, 이연법인세자산 11억 7,810만원, 영업권 79억원이다.

4. 사례 3: 반려동물 진단검사 회사 — 두 종류의 조건부대가

4.1. 배경

해든케어는 동물병원에 반려동물 진단검사 서비스를 제공한다. 20X7년 1월 1일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X7년 1월 1일에 예온랩의 진단검사 사업부문을 영업양수도로 취득하고 현금 168억원을 지급했다. 식별가능 순자산의 공정가치는 92억원이고 세무기준액도 같은 금액이다.
• 조건부대가 A는 20X7년부터 3년간 누적 검체 처리 건수가 약정 목표를 넘으면 현금을 추가로 지급하는 것이며, 취득일 공정가치는 41억원이고 금융부채로 분류한다.
• 조건부대가 B는 핵심 수의사 두 명이 3년간 근무하면 27억원을 지급하고, 근무를 그만두면 지급의무가 자동으로 소멸한다.
• 20X9년 12월 31일에 약정 목표를 달성해 조건부대가 A의 지급액이 58억원으로 확정되었고 같은 날 지급했다. 그때까지 부채의 장부금액은 취득일 공정가치 41억원에서 변동이 없었다.
• 해든케어는 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다고 판단했다.
• 해든케어의 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

4.2. 이슈사항

1. 조건부대가 B를 이전대가에 포함하는가?
2. 취득일에 조건부대가 A와 관련하여 인식할 이연법인세는 얼마인가?
3. 20X9년에 지급액이 확정된 시점에 인식할 이연법인세는 얼마이고 어디에 인식하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 이전대가와 보수의 구분

조건부대가 B는 근무를 그만두면 지급의무가 자동으로 소멸하므로 사업결합 후 근무용역에 대한 보수이고 이전대가에서 제외한다(개념 1.5). 이전대가는 현금 168억원과 조건부대가 A 41억원을 합한 209억원이며, 27억원은 3년의 용역제공기간에 걸쳐 비용으로 인식한다.

이슈 2 — 취득일의 이연법인세

조건부대가 A의 지급액은 지급이 확정되는 시점에 사업부문의 매입가액에 가산되고(법인세법 시행령 제72조 제2항 제1호), 취득일에 계상한 부채는 채무가 확정되지 않아 손금에 산입되지 않는다(같은 법 제19조 제2항, 제40조 제1항).

그 부채와 관련하여 미래에 공제될 금액이 없으므로 세무기준액이 장부금액 41억원과 같고, 부채 자체에는 일시적차이가 없다(개념 1.5). 회계상 영업권 117억원과 세무상 영업권 76억원(168억원 − 92억원)의 차이 41억원은 영업권의 최초 인식에서 생긴 가산할 일시적차이여서 인식하지 않는다.

이슈 3 — 지급 확정 시점

지급액 58억원이 확정되어 부채의 장부금액 41억원과의 차이 17억원을 당기손익에 인식하고, 같은 금액이 매입가액에 가산되어 세무상 영업권이 134억원(76억원 + 58억원)으로 늘어난다.

회계상 영업권이 세무기준액보다 작아져 차감할 일시적차이 17억원이 생기므로 과세소득의 발생가능성이 높은 범위에서 이연법인세자산 3억 9,270만원을 기초 항목을 따라 당기손익에 인식한다(개념 1.5).

4.4. 결론

이슈 1

포함하지 않는다. 이전대가는 209억원이고, 27억원은 매년 9억원씩 3년간 비용으로 인식한다.

이슈 2

영(0)이다. 부채에는 일시적차이가 없고, 영업권의 가산할 일시적차이 41억원은 최초인식에서 생긴 것이어서 인식 대상이 아니다.

이슈 3

이연법인세자산 3억 9,270만원을 당기손익에 인식한다.

5. 실무 체크포인트

1. 사업결합에서 인식한 무형자산의 세무기준액을 항목별로 확인했는가?
2. 사업결합의 형태에 따라 세무상 승계 금액이 달라진다는 점을 반영했는가?
3. 세무상 영업권의 공제액을 회계상 무형자산의 세무기준액으로 합산해 대조하지는 않았는가?
4. 무형자산을 세후현금흐름으로 평가했다는 이유로 이연법인세부채를 생략하지는 않았는가?
5. 조건부대가에 대해 이전대가인지 근무용역 보수인지를 먼저 판단했는가?
6. 조건부대가 부채의 세무기준액을 그 결제로 미래에 공제될 금액으로 판단했는가?