[총론] 일시적차이와 세무기준액 (2) 유보와 일시적차이의 판별

이연법인세 산출을 유보 명세서에서 시작하면 대부분의 항목은 맞는다. 손금불산입(유보)에는 이연법인세자산을, 손금산입(△유보)에는 이연법인세부채를 대응시키면 되기 때문이다.

그런데 이 방법은 두 방향으로 틀린다. 유보가 있는데도 일시적차이가 없는 항목이 있고, 유보가 없는데도 일시적차이가 있는 항목이 있다.

전자는 이연법인세를 과대계상하게 하고 후자는 인식해야 할 이연법인세자산을 빠뜨리게 한다. 감사에서 반복해서 지적되는 지점이 대체로 이 두 유형이다.

기업회계기준서 제1012호의 판단 기준은 유보가 아니라 세무기준액이다. 앞 회차에서 세운 정의를 국내 세무조정 유형에 적용해 두 방법의 결론이 달라지는 항목을 확인한다. 판별 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.6에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 유보와 일시적차이의 구분 (문단 5)

일시적차이는 재무상태표상 자산 또는 부채의 장부금액과 세무기준액의 차이로 정의된다 (문단 5). 정의에 세무조정이나 유보는 등장하지 않는다.

유보는 세무조정의 이력이고 일시적차이는 미래에 공제되거나 과세될 금액의 존재다. 손금불산입된 금액이 뒤에 추인되어 손금이 되는 항목에서는 두 개념이 일치하지만, 추인이 영구적으로 일어나지 않는 항목에서는 유보가 남은 채로 일시적차이가 없다. 반대로 회계상 자산·부채가 없어 유보로 관리되지 않는 항목에서도 일시적차이가 생길 수 있다.

1.2. 공제가 영구히 부인되는 항목 (문단 8)

부채의 세무기준액은 장부금액에서 미래 회계기간에 그 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액이다(문단 8). 공제될 금액이 없으면 차감액이 영(0)이므로 세무기준액은 장부금액과 같아지고 일시적차이는 생기지 않는다.

위 회신은 전환상환우선주(상환전환우선주)를 주계약과 내재파생상품으로 분리해 파생상품부채를 매 기간 공정가치로 평가하는 사안이다. 전환상환우선주는 세무상 자본으로 분류되어 상환하거나 전환할 때 과세대상이 아니므로 미래에 공제될 금액이 없고, 그 결과 세무기준액이 장부금액과 일치해 일시적차이가 생기지 않는다는 결론이다. 평가로 장부금액이 달라져도 결론은 같다.

같은 논리는 국내 세법에서 손금이 영구적으로 부인되는 항목 전반에 적용된다. 공제되지 않는 대손금, 벌금·과료·과태료, 세무상 자본으로 보는 항목이 여기에 속한다.

1.3. 자본으로 분류한 항목의 세무기준액 (문단 5·8)

기준서는 자산과 부채의 세무기준액만 정의하고(문단 5·8) 자본으로 분류한 항목의 세무기준액은 정의하지 않는다. 회계상 자본으로 분류한 금융상품을 세무상 부채로 보는 경우처럼 규정의 공백이 생기면 회계정책을 개발해야 한다.

위 회신은 회계상 자본으로 분류한 영구채를 세무상 부채로 보아 익금산입(기타)과 손금산입(△유보)을 동시에 조정한 사안이다. 자본의 세무기준액에 관한 규정이 없으므로 회계정책을 개발해 결정할 수 있으며, 부채의 세무기준액 산정 방식을 자본에 그대로 적용하면 세무기준액과 장부금액이 같아 일시적차이가 없다는 예를 제시한다. △유보가 있다는 사실만으로 이연법인세부채가 확정되지 않는다.

1.4. 장부금액이 없는 세무기준액 (문단 9·26)

재무상태표에 자산·부채로 인식되지 않으면서 세무기준액을 가지는 항목이 있다 (문단 9). 이때는 영(0)인 장부금액과 세무기준액의 차이가 그대로 일시적차이가 된다. 기준서가 드는 예는 발생기간에 비용으로 인식했으나 과세소득 계산에서는 차기 이후에 공제되는 연구원가이며, 같은 취지의 예가 문단 26에도 있다 (문단 26).

국내 실무에서 이 유형에 해당하는 대표 항목은 두 가지다.

• 주식결제형 주식기준보상: 회계상 자산·부채가 없지만 권리 행사 시점에 세무상 공제를 받으므로 차감할 일시적차이가 생긴다.
• 압축기장충당금: 세무상으로만 설정하며, 이미 손금에 산입해 과세를 이연했으므로 미래 과세소득을 늘리는 가산할 일시적차이를 만든다.

연구비를 당기 손금으로 인정하는 국내 세법에서는 문단 9의 연구원가 예시보다 이 두 항목이 실무에 가깝다.

위 회신은 종속기업에 부동산을 현물출자하면서 과세이연 특례를 적용해 설정한 압축기장충당금을 다룬다. 검토 과정에서 그 금액이 종속기업투자주식의 세무기준액에서 차감되어 장부금액과 세무기준액 사이에 일시적차이를 초래한다고 정리했고, 결론은 그 가산할 일시적차이가 문단 39의 적용 대상이라는 것이다. 문단 39 예외규정의 두 조건을 충족하는지는 19~22편에서 다룬다.

1.5. 영구적차이 (문단 7)

회계와 세무의 차이 중 일부는 미래에 과세되지도 공제되지도 않는다. 기준서에 정의는 없으나 실무에서 영구적차이라고 부르는 유형이며, 이연법인세는 인식하지 않는다.

근거는 문단 7 후단이다. 자산의 장부금액이 회수될 때 유입될 경제적효익이 과세대상이 아니라면 세무기준액은 장부금액과 일치한다(문단 7).

익금불산입되는 배당금을 미수금으로 인식한 경우에는 두 가지 설명이 모두 가능하다. 세무기준액을 영(0)으로 보면 일시적차이는 생기지만 적용세율이 영(0)이어서 인식할 금액이 없고, 세무기준액을 장부금액과 같게 보면 일시적차이 자체가 없다. 어느 쪽이든 결론은 이연법인세를 인식하지 않는다는 것으로 같고, 세무조정에서 익금불산입(기타)으로 종결되어 반대조정이 없다는 사실도 이를 보여준다.

1.6. 취득 시점의 세무기준액 (문단 15)

세무기준액은 회계상 취득원가가 아니라 세법이 인정하는 취득가액에서 출발한다. 세법이 취득가액을 시가로 조정하는 거래에서는 취득 시점부터 장부금액과 세무기준액이 달라진다.

이때 생긴 가산할 일시적차이에는 원칙적으로 이연법인세부채를 인식한다 (문단 15). 최초인식 예외는 자산이나 부채를 최초로 인식하는 거래가 다음 세 요건을 모두 충족할 때에만 적용된다.

1. 사업결합이 아니다.
2. 거래 당시 회계이익과 과세소득 어느 쪽에도 영향을 미치지 않는다.
3. 거래 당시 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기지는 않는다.

영업권을 최초로 인식하는 경우는 문단 15(1)의 별도 예외다. 예외를 적용한 뒤의 후속 변동(재평가로 새로 생긴 차이, 단일자산 취득 등)과 그 밖의 적용 유형은 7·8편에서 다룬다.

2. 사례 1: 바이오 진단시약 개발사 — 유보는 있는데 차이가 없는 항목

2.1. 배경

셀디아는 현장 진단시약을 개발해 병원과 검사센터에 공급하는 바이오 기업이다. 20X5년 12월 31일 현재 세무조정 내역과 재무상태표에 다음 항목이 있다.

• 20X4년에 발행한 전환상환우선주를 전환권을 포함한 전체 금액으로 금융부채로 분류했다. 20X5년 공정가치 평가로 평가손실 4억 6,000만원을 인식하고 손금불산입(유보)으로 조정했다. 세무상 전환상환우선주는 자본으로 분류되어 상환하거나 전환할 때 손금으로 인정되는 금액이 없다.
• 20X3년에 발행해 회계상 자본으로 분류한 영구채 27억원이 있다. 세무상으로는 부채로 보아 20X5년 이자 1억 4,000만원을 익금산입(기타)과 손금산입(△유보)으로 동시에 조정했다. 회사는 자본으로 분류한 금융상품의 세무기준액을 부채의 세무기준액 산정 방식에 따라 결정하는 회계정책을 채택하고 매기 일관되게 적용하고 있다.
• 대표이사가 지배하는 관계회사에 업무와 관련 없이 대여한 9억 3,000만원 중 4억 2,000만원에 대해 대손충당금을 설정하고 손금불산입(유보)으로 조정했다. 특수관계인에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등은 대손이 확정되어도 손금으로 인정되지 않는다(법인세법 제19조의2 제2항 제2호).
• 관계기업에서 받은 배당금 7,600만원을 수입배당금 익금불산입으로 조정했다(법인세법 제18조의2).
• 유통기한 경과 제품의 반품에 대해 반품충당부채 1억 9,000만원을 인식했다. 세무상으로는 손금의 귀속시기가 확정되는 실제 반품 시점에 손금으로 인정된다(법인세법 제40조 제1항).
• 회사는 최근 3개년 계속 과세소득을 실현했고, 반품충당부채가 소멸하는 기간에도 충분한 과세소득이 발생할 것으로 예상한다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

2.2. 이슈사항

1. 유보가 설정된 전환상환우선주 평가손실과 업무 무관 대여금 대손충당금, △유보가 설정된 영구채 이자에 대하여 일시적차이가 발생하는가?
2. 수입배당금과 반품충당부채에 대하여 이연법인세를 인식해야 하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 유보가 있어도 차이가 없는 항목

전환상환우선주는 세무상 자본이므로 상환하거나 전환할 때 공제될 금액이 없다. 부채의 세무기준액은 장부금액에서 미래 공제액을 뺀 금액이므로 세무기준액이 장부금액과 같아지고, 평가손실에 유보가 설정되어 있어도 일시적차이는 발생하지 않는다(개념 1.2).

업무 무관 특수관계자 대여금의 대손충당금도 같다. 대손이 확정되어도 손금으로 인정되지 않으므로 채권의 세무기준액이 회계상 장부금액과 일치한다. 유보 4억 2,000만원은 세무조정 이력일 뿐이다.

영구채는 방향이 반대다. 회계상 자본으로 분류한 항목의 세무기준액은 기준서에 규정이 없으므로 회계정책으로 정해야 하고, 부채의 산정 방식을 그대로 적용하면 세무기준액이 장부금액과 같아 일시적차이가 없다(개념 1.3). △유보가 있다는 사실만으로 이연법인세부채가 생기지 않는다.

다만 대여금에 대한 판단은 그 채권이 업무와 직접 관련이 없다는 사실에 달려 있다. 유보 내역을 볼 때 대여의 업무 관련성을 먼저 확인해야 한다.

이슈 2 — 영구적차이와 정상적인 일시적차이

수입배당금은 익금불산입(기타)으로 종결되어 반대조정이 없다. 미래에 과세도 공제도 없으므로 영구적차이이고 이연법인세를 인식하지 않는다(개념 1.5).

반품충당부채는 반대다. 실제 반품 시점에 전액 공제되므로 세무기준액이 영(0)이고 장부금액 전액이 차감할 일시적차이다. 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다면 이연법인세자산을 인식한다(문단 24).

2.4. 결론

이슈 1

유보 8억 8,000만원(전환상환우선주 4억 6,000만원 + 대여금 대손충당금 4억 2,000만원) 중 일시적차이를 구성하는 금액은 없다. 두 항목 모두 세무기준액이 장부금액과 같으므로 이연법인세자산으로 인식할 금액이 없다.

영구채 이자의 △유보 1억 4,000만원은 회사가 채택한 회계정책(부채의 세무기준액 산정 방식을 자본에 적용)에 따르면 일시적차이를 구성하지 않으므로 이연법인세부채로 인식할 금액이 없다. 자본의 세무기준액은 기준서에 규정이 없어 회계정책으로 정하는 사항이므로, 채택한 정책을 매기 일관되게 적용해야 한다.

이슈 2

수입배당금 7,600만원은 영구적차이이므로 이연법인세를 인식하지 않는다. 반품충당부채 1억 9,000만원에 대해서는 이연법인세자산 3,971만원을 인식한다. 결과적으로 이 회사의 유보 잔액을 그대로 사용하면 이연법인세자산이 1억 8,392만원 과대계상된다.

3. 사례 2: 자율주행 소프트웨어 개발사 — 유보가 없는데 생기는 차이

3.1. 배경

오토파인은 상용차용 자율주행 인식 소프트웨어를 개발해 완성차 업체에 공급하는 회사다. 20X5년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 20X4년에 핵심 개발인력에게 주식매수선택권을 부여했다. 20X5년까지 인식한 누적 주식보상비용은 7억 8,000만원이고 상대계정은 자본이며, 회계상 자산이나 부채로 인식된 금액은 없다. 주식보상비용은 손금불산입(기타)으로 조정했다.
• 세무상으로는 임직원이 주식매수선택권을 행사하는 시점에 행사 당시 시가와 행사가격의 차액을 손금으로 인정받는다(법인세법 시행령 제19조 제19호의2). 보고기간말 주가를 기준으로 추정한 미래 세무상 공제액은 6억 3,000만원이다.
• 같은 기간 자산으로 인식한 개발비 잔액은 4억 5,000만원이며, 세무상으로는 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 바목의 개발비에 해당하지 않아 지출 시점에 전액 손금으로 인정받아 손금산입(△유보)으로 조정했다.
• 회사는 사업계획상 주식매수선택권 행사가 예상되는 기간에 충분한 과세소득이 발생할 것으로 예상한다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

3.2. 이슈사항

1. 유보가 없는 주식매수선택권에 대하여 차감할 일시적차이가 발생하는가?
2. 개발비와 주식매수선택권의 이연법인세는 각각 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 장부금액이 없는 항목의 세무기준액

주식보상비용은 손금불산입(기타)으로 처분되고 행사 시점에 손금산입(기타)으로 종결되므로 유보 잔액이 남지 않는다. 그러나 과세당국이 미래에 공제하도록 한 금액이 존재하므로 영(0)인 장부금액과 그 금액의 차이가 차감할 일시적차이가 된다(개념 1.4).

유보 명세서에서 출발하면 이 차이는 보이지 않는다. 세무기준액 정의에서 출발해야 드러나는 항목이며, 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다면 이연법인세자산을 인식한다. 공제액 추정 방법과 누적보상비용을 초과하는 부분을 자본에 직접 인식하는 처리는 14편에서 다룬다.

이슈 2 — 방향이 반대인 두 항목

개발비는 반대 방향이다. 회계상 자산으로 남아 있지만 세무상 공제가 이미 끝났으므로 세무기준액이 영(0)이고 장부금액 전액이 가산할 일시적차이다. 이 항목은 △유보로 관리되므로 유보 명세서에서 출발해도 같은 답이 나온다.

두 항목을 나란히 보면 판별 기준이 분명해진다. 기준은 유보의 존재가 아니라 미래에 공제되거나 과세될 금액이 남아 있는지다.

3.4. 결론

이슈 1

유보가 없더라도 차감할 일시적차이 6억 3,000만원이 발생한다. 회계상 장부금액은 영(0)이지만 미래에 세무상 공제될 금액이 존재하기 때문이다.

이슈 2

주식매수선택권에 대해서는 이연법인세자산 1억 3,167만원을, 개발비에 대해서는 이연법인세부채 9,405만원을 인식한다. 유보 명세서만 사용하면 이연법인세자산 1억 3,167만원이 누락된다.

4. 사례 3: 가구·인테리어 소매 체인 — 취득·이전 시점부터 어긋나는 세무기준액

4.1. 배경

홈크레아는 수도권에 대형 가구·인테리어 매장을 운영하는 소매 체인이다. 20X5년에 두 건의 거래가 있었다.

• 물류센터 토지와 건물을 100% 자회사에 현물출자하고 그 대가로 자회사 주식을 받았다. 별도재무제표상 자회사 주식의 장부금액은 공정가치 47억원이다. 현물출자로 생긴 양도차익 21억원은 과세특례를 적용해 손금에 산입하고 같은 금액을 자회사 주식의 압축기장충당금으로 계상했다(법인세법 제47조의2, 같은 법 시행령 제84조의2). 회사는 자회사 주식이나 현물출자한 부동산의 처분을 계획하고 있지 않다.
• 대표이사가 지배하는 특수관계법인에서 신규 매장 건물을 32억원에 매입했다. 감정가액에 따른 시가는 24억 5,000만원이며, 세법상 취득가액은 시가로 조정되고 시가 초과액 7억 5,000만원은 부당행위계산부인 대상이다 (법인세법 제52조). 세무조정은 자산 감액 손금산입(△유보) 7억 5,000만원과 시가 초과액 손금불산입 (기타사외유출) 7억 5,000만원으로 처리했다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

4.2. 이슈사항

1. 회계상 부채로 계상되지 않은 압축기장충당금이 일시적차이를 만드는가?
2. 고가양수한 건물의 차이에 대하여 최초인식 예외를 적용할 수 있는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 회계상 부채가 없는 세무기준액의 차감항목

압축기장충당금은 회계기준에 없는 항목이므로 재무상태표에 부채로 계상되지 않는다. 그러나 그 금액은 자회사 주식의 세무기준액에서 차감되어 세무기준액을 26억원으로 만들고, 장부금액 47억원과의 차액 21억원이 가산할 일시적차이가 된다(개념 1.4).

다만 이 차이는 종속기업에 대한 투자자산과 관련된 가산할 일시적차이이므로, 이연법인세부채를 인식할지는 문단 15가 아니라 문단 39로 판단한다(문단 15). 처분 계획이 없다는 사정은 문단 39의 두 조건을 검토하는 자료이지 차이의 존재를 부정하는 근거가 아니다. 차이의 존재와 인식 여부는 별개의 단계다.

이슈 2 — 고가양수에 대한 두 가지 견해

취득 시점에 장부금액 32억원과 세무기준액 24억 5,000만원이 어긋나므로 가산할 일시적차이 7억 5,000만원이 생긴다(개념 1.6). 이 차이가 최초인식 예외에 해당하는지에 관해서는 견해가 갈린다.

• 견해 1: 예외를 적용해 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 사업결합이 아니어서 요건 1을 충족하고, 자산 감액 손금산입 7억 5,000만원과 시가 초과액 손금불산입 7억 5,000만원이 상쇄되어 취득 당시 과세소득에 순액으로 영향이 없고 회계이익에도 영향이 없으므로 요건 2도 충족하며, 가산할 일시적차이만 생기므로 요건 3도 충족한다는 것이다.
• 견해 2: 예외를 적용하지 않고 이연법인세부채를 인식한다. 세법이 시가 초과액을 손금으로 인정하지 않고 사외유출로 보아 과세처분하므로 그 거래는 과세소득 결정에 영향을 미치며, 취득 시점에 남은 △유보가 처분 시점에 반전되어 과세소득을 늘린다는 것이다.

견해 1이 타당하다. 두 견해의 분기점은 요건 2를 언제 기준으로 보느냐다. 문단 15(2)는 거래 당시의 영향만 묻는다.

이 거래의 세무조정은 자산 감액 손금산입 7억 5,000만원과 시가 초과액 손금불산입 7억 5,000만원이 같은 시점에 함께 일어나 과세소득에 순액으로 영향을 주지 않는다. 회계상으로도 자산 취득일 뿐이어서 회계이익에 영향이 없다.

견해 2가 드는 근거는 처분 시점의 효과다. 그러나 최초인식 예외는 차이가 나중에 소멸하면서 세효과를 낸다는 것을 전제로 둔 규정이다. 그 효과를 이유로 예외를 배제하면 규정이 적용될 자리가 없어진다. 예외를 두는 이유는 이연법인세부채를 인식하면 그 상대계정을 자산의 취득원가나 즉시 비용으로 잡아야 해서 재무제표의 투명성이 떨어지기 때문이다(문단 22(3)).

4.4. 결론

이슈 1

압축기장충당금 21억원은 회계상 부채가 아니지만 자회사 주식의 세무기준액을 26억원으로 낮추므로 가산할 일시적차이 21억원이 존재한다. 이연법인세부채 인식 여부는 문단 39의 두 조건을 검토해 결정한다.

이슈 2

시가 초과액 7억 5,000만원에서 생긴 가산할 일시적차이는 최초인식 예외에 해당하므로 이연법인세부채 1억 5,675만원을 인식하지 않는다. 세 요건을 모두 충족하기 때문이다.

이후 감가상각으로 건물의 장부금액이 줄어 일시적차이가 작아지더라도 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 다만 건물을 재평가해 새로 생기는 차이는 최초인식에서 생긴 것이 아니므로 별도로 판단하며, 그 판단은 7·8편에서 다룬다.

5. 실무 체크포인트

1. 유보 명세서의 각 항목에 대해 미래에 공제되거나 과세될 금액이 남아 있는지 확인했는가?
2. 세무상 자본으로 보는 금융상품(전환상환우선주 등)의 평가손익에 이연법인세를 인식하고 있지 않은가? 반대로 회계상 자본으로 분류하면서 세무상 부채로 보는 금융상품(영구채 등)의 △유보에 대해서는 자본의 세무기준액에 관한 회계정책을 정하고 매기 일관되게 적용하고 있는가?
3. 특수관계자 채권의 대손충당금 유보에 대해 그 채권의 업무 관련성을 확인했는가?
4. 회계상 자산·부채가 없는데 세무상 공제가 예정된 항목(주식결제형 주식기준보상, 압축기장충당금 등)을 빠뜨리지 않았는가?
5. 익금불산입·손금불산입 중 반대조정 없이 기타·기타사외유출로 종결되는 항목(수입배당금 익금불산입 등)을 일시적차이로 잘못 분류하지 않았는가? 반대로 주식결제형 주식기준보상처럼 소득처분이 기타이면서도 행사 시점에 세무상 공제가 예정된 항목을 소득처분이 기타라는 이유만으로 일시적차이에서 제외하지 않았는가?
6. 특수관계인과의 고가양수·저가양도처럼 세법이 취득가액을 조정하는 거래에서 취득 시점의 차이를 식별하고, 그 차이가 최초인식 예외의 세 요건을 충족하는지 거래 당시 기준으로 판단했는가?