(별도재무제표) NCI 풋에 대한 이연법인세자산 인식

1 지배기업은 종속기업이 외부투자를 받는 과정(예: 유상증자)에서 종속기업의 새로운 비지배주주에게 정해진 조건^(주1) 하에 비지배지분을 일정한 가격에 매도할 수 있는 옵션(이하 ‘풋옵션’)을 부여하였다.

2 지배기업은 풋옵션 가치를 평가하여 별도재무제표에 파생상품부채로 인식하였다.

3 (질의) 지배기업의 별도재무제표에서 파생상품부채에 대하여 이연법인세자산을 인식해야 하는지? (이와 관련하여 차감할 일시적차이가 발생한다면 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높다고 가정함)

4 지배기업의 별도재무제표에서 지배기업이 종속기업의 새로운 비지배주주에게 부여한 풋옵션에 대하여 예상되는 결제 방식에 따라 파생상품부채 장부금액과 세무기준액의 차이가 발생하면 이연법인세자산을 인식한다.

5 기업회계기준서 제1012호 문단 8에 따르면, 부채의 세무기준액은 장부금액에서 미래 회계기간에 당해 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액이다.

6 같은 기준서 문단 51과 51A에 따르면, 보고기간 말에 기업이 관련 부채의 장부금액을 결제할 것으로 예상되는 방식에 따른 세효과를 반영하여 이연법인세 부채·자산을 측정해야 하므로 향후 결제 방식과 일관된 세율과 세무기준액을 사용하여 이연법인세 부채·자산을 측정한다.

7 질의자는 질의의 파생상품부채의 결제방식에는 ➊ 비지배주주가 풋옵션을 행사하는 경우, ➋ 비지배주주가 풋옵션을 행사하지 않아 소멸하는 경우, ➌ 기업이 풋옵션을 제삼자에게 이전하여 풋옵션을 결제하는 경우로 나눌 수 있다고 보았다.

8 ➋의 풋옵션 미행사(소멸)는 행사 가능성을 반영하여 측정한 풋옵션이 내가격에서 외가격으로 바뀌면서 내가격일 때 인식한 일시적차이를 처리하는 후속 절차에 해당한다고 판단된다. 따라서 소멸을 부채의 예상 결제 방식 중 하나로 보기보다는 풋옵션 행사를 전제하였으나 발생한 후속적 시나리오로 보는 것이 적절해 보인다.

9 ➊의 경우, 이미 인식된 파생상품평가손실이 풋옵션이 행사되는 시점에는 법인세법에서 인정하는 손금이 아니나 풋옵션 행사로 취득하는 주식의 장부금액이 회수될 때 그 금액만큼 법인세법에서 인정하는 손금이 되면, 파생상품부채의 장부금액과 세무기준액의 차이가 발생한다.

10 그리고 ➌의 경우, 부채 이전시점에 지급하는 금액이 법인세법에서 인정하는 손금이라면, 파생상품부채의 장부금액과 세무기준액의 차이가 발생한다.

11 ➊․➌의 상황에서 생기는 차감할 일시적차이는 같은 기준서 문단 24를 적용하여 미래에 이를 사용할 과세소득이 발생할 가능성이 높다면 이연법인세자산을 인식한다.

12 ➊의 경우, 풋옵션 부여시점부터 행사되기 전까지는 지배기업의 별도재무제표에 풋옵션 행사로 추가되는 종속기업주식이 존재하지 않으므로 파생상품부채와 관련된 일시적차이는 같은 기준서 문단 44의 적용 대상이 될 수 없다. 즉, 궁극적으로 종속기업주식을 처분하는 미래 시점에 세효과가 있지만 현재 존재하는 일시적차이는 종속기업주식이 아닌 파생상품부채와 관련된 것이다. 이후 풋옵션이 행사되어 지배기업이 종속기업주식을 추가로 취득한 때에는 종속기업주식과 관련된 일시적차이에 대하여 이연법인세자산 인식 여부를 평가하기 위해 문단 44를 적용한다.

부1 질의자는 지배기업의 별도재무제표에서 종속기업 비지배주주에게 부여한 풋옵션과 관련하여 인식한 파생상품부채에 대해 일시적차이가 존재하는지, 그리고 일시적차이가 존재한다면(차감할 일시적차이가 발생한다면 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높다고 가정함) 향후 예상 시나리오별(풋옵션 행사, 소멸, 이전)로 관련 세효과를 고려하여 이연법인세자산으로 인식할 수 있는지를 질의하였다.

부2 풋옵션을 제삼자에게 이전할 것으로 예상되는 경우, 해당 부채 이전과 관련하여 세무상 공제된다면 세차감 효과가 생긴다. 이에 따라 차감할 일시적차이가 발생하고 예상되는 이전시점에 과세소득의 발생 가능성이 높다면 이연법인세자산이 인식될 것이라는 점에는 이견이 없었다.

부3 풋옵션이 행사되지 않고 소멸하는 경우에 대하여 다음과 같은 상반된 견해가 있다.

부4 풋옵션이 행사되어 종속기업투자주식의 추가 취득이 예상되는 경우에 대해서는 다음과 같은 상반된 견해가 있다.

부5 풋옵션이 행사되어 종속기업투자주식의 추가 취득이 예상되는 경우에 차감할 일시적차이가 존재한다면[부4 (견해2)] 이연법인세자산 인식 여부에 대하여 다음과 같은 상반된 견해가 있다.

세무상 공제될(차감될) 금액의 의미

부6 ‘세무상 차감될 금액’은 자산의 세무기준액의 정의(자산의 장부금액이 회수될 때 기업에 유입될 과세대상 경제적효익에서 세무상 차감될 금액. 기업회계기준서 제1012호 문단 7)에 포함되어 있는데 이 금액은 자산의 장부금액이 회수되는 시점에 과세표준 계산 과정에서 법인세법상 인정되는 손금을 뜻한다고 보았다.

부7 부채의 세무기준액의 정의(장부금액에서 미래 회계기간에 당해 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액. 기업회계기준서 제1012호 문단 8)에도 ‘세무상 공제될 금액’이 포함되어 있는데, 세무상 차감할 금액과 영문이 동일(amount that will be deductible for tax purpose)하므로 이 금액도 미래 회계기간에 과세표준 계산 과정에서 법인세법상 인정되는 손금(이하 ‘세무상 손금’)을 뜻하는 것으로 보았다.

부8 따라서 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 문단 10^(주2)에 따라 세효과가 있는지를 판단할 때, 세무조정 단계별[손금불산입(유보) → 손금산입(△유보) → 익금산입(유보)]로 단순히 미래 회계이익과 비교하여 모두 세효과가 있다고 간주해서는 안 된다고 판단하였다.

풋옵션 행사 가능성에 따른 일시적차이 산정

부9 질의의 풋옵션을 후속기간에 결제하는 방식은 풋옵션 행사, 미행사(소멸), 이전이 있는데, 파생상품부채의 장부금액을 결제하는 방식이 그 부채의 세무기준액에 영향을 줄 수 있으므로 결제 방식을 고려하여 세효과를 검토하였다^(주3).

부10 ‘차감할 일시적차이’의 정의에 부채의 장부금액이 결제되는 미래 회계기간의 과세소득(세무상결손금) 결정시 차감할 금액이 되는 일시적차이가 포함되는데(기업회계기준서 제1012호 문단 5) 풋옵션 행사가 예상되는 경우에는 행사시점에 파생상품부채와 관련하여 세무상 공제될 금액은 없으므로^(주4) 부채의 세무기준액[장부금액 – ‘0’(미래 회계기간에 당해 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액)]은 그 장부금액과 같아 일시적차이가 존재하지 않는다는 의견이 있었다.

부11 그러나 풋옵션 부여부터 주식 취득까지 일련의 과정을 하나의 거래로 보면 부채의 세무기준액 정의에서 미래 회계기간에 세무상 공제될 금액을 판단할 때 그 ‘미래 회계기간’은 풋옵션 행사시점이 아니라 주식 처분시점으로 보아야 한다고 판단하였다.

부12 이 경우, 주식이 처분될 때 세무상 공제될 금액은 파생상품부채의 장부금액과 같으므로 파생상품부채의 세무기준액은 ‘0’(장부금액 - 장부금액)으로 산출되어 파생상품부채의 장부금액만큼 차감할 일시적차이가 생긴다고 보았다.

부13 일반적으로는 파생상품부채가 ‘0’이 되는 상황에서 풋옵션 미행사(소멸)가 예상되므로 이 경우에는 일시적차이가 생기지 않는다.

부14 그러나 질의자가 제시한 파생상품부채가 ‘0’이 아니지만 풋옵션 미행사(소멸)가 예상되는 경우는 행사 가능성을 반영하여 측정한 풋옵션이 내가격에서 외가격으로 바뀌면서 내가격일 때 인식한 일시적차이가 후속적으로 조정되는 과정이므로 풋옵션 행사의 후속 시나리오에 해당한다고 보았다.

부15 한편, 파생상품부채를 제삼자에게 이전하는 경우에는 지급하는 현금만큼 이전시점에 세무상 손금으로 인정된다면 평가시점에 부12와 마찬가지로 차감할 일시적차이가 생긴다.

이연법인세자산 인식 예외 규정 적용 여부

부16 풋옵션 행사를 예상하는 경우, 부11에서 ‘풋옵션 부여부터 주식 취득까지’를 ‘하나의 거래’로 보았으므로 파생상품부채와 매입하는 투자주식은 서로 관련되어 있다고 보아 풋옵션 행사로 주식이 발행되기 전에도 차감할 일시적차이(부12 참조)에 종속기업투자주식에 대한 이연법인세자산 인식 예외 규정(기업회계기준서 제1012호 문단 44^(주5))을 적용할 수 있을 것이라는 의견이 있었다.

부17 세무상 공제될 금액을 판단할 때의 ‘미래 회계기간’을 풋옵션 행사시점이 아니라 주식 처분시점으로 보아야 하지만(부11), 풋옵션을 행사하여 주식이 발행되기 전에는 종속기업투자주식 자체가 존재하지 않으므로 차감할 일시적차이는 종속기업투자주식이 아닌 파생상품부채와 관련되어 그 예외 규정을 적용할 수 없다고 판단하였다.

부18 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다고 가정하였으므로 질의의 차감할 일시적차이(부12, 부15)에 대해서는 기업회계기준서 제1012호 문단 24^(주6)에 따라 이연법인세자산을 인식한다.

부19 이후 풋옵션을 행사하여 종속기업투자주식을 취득한 때에는 종속기업투자주식과 관련된 일시적차이에 대하여 문단 44의 조건을 모두 충족하는 정도까지만 이연법인세자산을 인식해야 한다고 결론 내렸다. 다만, 문단 44의 두 가지 조건 충족 여부는 회사가 관련되는 사실과 상황을 모두 고려하여 판단할 사항이다.

차감할 일시적차이가 발생한다면 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성

부20 질의에서는 차감할 일시적차이가 발생한다면 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높다고 가정하였다. 풋옵션의 일시적차이에 대해 질의하였지만 부11에서 풋옵션 행사로 취득한 주식 처분시점을 파생상품부채의 결제시점으로 보았기 때문에 기업회계기준서 제1012호 문단 24를 적용하더라도 옵션 행사시점이 아니라 행사로 취득하는 종속기업투자주식 예상 처분시점에 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높은 경우에만 이연법인세자산을 인식한다.

• (1) 기업이 자산(부채)의 장부금액을 회수(결제)하는 시점에 적용되는 세율
• (2) 자산(부채)의 세무기준액 이러한 경우에는, 향후 회수 또는 결제 방식과 일관성 있는 세율과 세무기준액을 사용하여 이연법인세 부채와 이연법인세 자산을 측정한다.

• (1) 일시적차이가 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높다.
• (2) 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득이 발생할 가능성이 높다.

• (1) 사업결합이 아니다.
• (2) 거래 당시 회계이익과 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 않는다.
• (3) 거래 당시 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기지는 않는다. 그러나 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 그리고 공동약정 투자지분과 관련된 차감할 일시적차이에 대하여는 문단 44에 따라 이연법인세자산을 인식한다.