[특수상황] 단일거래·기능통화 상이·연결실체간 거래의 이연법인세

지금까지는 자산 하나 또는 부채 하나를 놓고 장부금액과 세무기준액을 비교했다. 이 회차는 그 방식으로 답이 나오지 않는 세 가지 상황을 다룬다.

• 거래 하나에서 자산과 부채가 같은 금액으로 함께 생기는 경우(리스와 복구충당부채) — 여전히 최초인식 예외를 적용하는 오류
• 장부의 통화와 세무의 통화가 다른 경우 — 세무상 통화로 보면 차이가 없다는 이유로 기능통화 기준의 차이를 빠뜨리는 오류
• 연결실체 내부에서 자산이 이전되는 경우 — 내부거래 미실현손익에 판매기업의 세율을 적용하는 오류

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.4에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 최초인식 예외가 적용되지 않는 거래 (문단 15·22A·23·24·66)

최초인식 예외의 세 요건과 판단 순서는 7편 개념 1.2~1.4에서 다뤘다. 이 회차가 보는 것은 그 가운데 세 번째 요건(거래 당시 동일한 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 발생하지 않아야 한다는, 2021년 개정으로 추가된 요건)이다. 문단 22A는 리스이용자가 리스개시일에 리스부채를 인식하고 대응하는 금액을 사용권자산 원가의 일부로 인식하는 거래를 예로 들면서, 문단 15와 24의 예외규정이 이러한 일시적차이에는 적용되지 않으므로 이연법인세 부채 및 자산을 인식한다.

첫 행과 셋째 행은 근거 문단이 같은데도 결론이 다르다. 자산을 단독으로 취득하면 한 방향의 차이만 생겨 세 번째 요건을 충족하지만, 복구충당부채에서는 같은 금액의 두 방향 차이가 함께 생겨 충족하지 못하기 때문이다.

문단 23은 복합금융상품의 가산할 일시적차이가 부채요소에서 자본요소를 분리하여 최초 인식하기 때문에 발생한 것이어서 예외가 적용되지 않는다고 하고(16편), 문단 66은 사업결합에서 인식한 이연법인세가 영업권이나 염가매수차익의 금액에 영향을 미치되 영업권의 최초 인식에서 발생하는 이연법인세부채는 인식하지 않는다고 한다(25편).

개정의 적용 시기와 경과규정 (문단 98J·98K·98L)

문단 98J는 완전 소급 적용을 요구하지 않는다. 문단 98K가 적용 범위를 비교 표시되는 가장 이른 기간의 시작일 이후 거래로 한정하기 때문이다. 다만 문단 98L이 정한 두 항목은 시작일 이전에 개시한 거래에도 적용하며, 그 밖의 거래는 시작일 이후 발생분부터 전진 적용하므로 과거 거래를 소급 검토할 필요가 없다.

1.2. 리스와 복구충당부채의 세무기준액 (문단 7·8)

문단 7은 자산의 세무기준액을 장부금액이 회수될 때 유입될 과세대상 경제적효익에서 세무상 차감될 금액으로, 문단 8은 부채의 세무기준액을 장부금액에서 미래 회계기간에 그 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액으로 정의한다.

복구충당부채에서는 같은 공제액을 자산과 부채 양쪽에 배분할 수 없다. 사후처리 지출은 부채를 결제할 때 공제되므로 부채와 관련하여 공제될 금액이며, 그 결과 부채와 자산의 세무기준액이 모두 영(0)이 된다.

리스를 금융리스와 그 밖의 리스로 먼저 나누어야 한다. 금융리스이면 리스이용자가 그 자산을 감가상각하므로 사용권자산에 세무기준액이 남고, 두 방향 차이가 같은 금액으로 생기지 않을 수 있다. 그 밖의 리스에서 한국채택국제회계기준을 적용하는 법인은 리스료를 리스기간에 걸쳐 정액기준으로 손금에 산입하므로(법인세법 시행규칙 제35조 제1항), 리스료가 계단식으로 오르내리면 지급액이 아니라 정액기준 누적 손금액으로 세무기준액을 계산해야 한다.

단기리스나 소액 기초자산 리스 중 하나에 해당해 인식 면제를 선택한 리스는 사용권자산도 리스부채도 없으므로 검토 대상이 아니다. 두 조건을 모두 충족해야 면제가 가능한지를 확인한 질의회신이다.

1.3. 기능통화와 세무기준액의 통화 (문단 41)

문단 41은 비화폐성 자산과 부채가 기능통화로 측정되는데 기업의 과세소득 또는 세무상결손금(그리고 비화폐성 자산과 부채의 세무기준액)이 다른 통화로 결정된다면 환율의 변동이 일시적차이를 발생시키며, 그 결과인 이연법인세는 당기손익으로 반영한다고 한다.

확인할 금액은 둘이다. 장부금액은 취득일 환율로 환산한 기능통화 금액에 고정되고(역사적원가로 측정하는 비화폐성 항목은 다시 환산하지 않는다), 세무기준액은 미래에 과세소득에서 차감될 금액을 현재 시점에서 가장 잘 나타내는 보고기간말 환율로 환산한다. 두 금액에 서로 다른 환율이 적용되므로 세무상 통화로 표시하면 두 금액이 같더라도 기능통화로 환산하면 달라지며, 환율이 반대 방향으로 움직이면 차이의 방향도 바뀐다.

국내에서는 어떤 통화로 세무기준액이 결정되는지가 신고에 달려 있다. 법인세법 제53조의2 제1항은 원화 외의 기능통화를 채택한 내국법인의 과세표준 계산방법을 세 가지로 두고, 그중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따르도록 한다.

제1호를 신고했다면 세무기준액이 원화로 결정되므로 문단 41의 일시적차이가 생긴다. 제2호를 신고했다면 세무기준액이 기능통화로 결정되어 장부금액과 통화가 같으므로 환율변동만으로는 차이가 생기지 않는다. 내국법인의 해외사업장에는 법인세법 제53조의3 제1항의 특례가 따로 있으므로 신고한 방법을 먼저 확인한다.

1.4. 연결실체간 거래 미실현손익의 적용 세율 (문단 11)

연결재무제표의 세무기준액이 어디에서 오는지, 내부거래를 제거해도 왜 일시적차이가 남는지, 그 차이에 종속기업 투자자산의 인식 예외가 적용되지 않는 이유는 30편 개념 1.1~1.4에서 다뤘다. 이 회차는 그 가운데 적용 세율과 차이의 소멸 속도만 확인한다.

문단 11은 연결납세제도를 운영하지 않는 국가에서는 세무기준액을 연결실체 내 각 기업의 세무신고서를 참조하여 결정하도록 한다. 자산을 산 기업의 세무기준액은 매입가액에 부대비용을 더한 금액이 된다(법인세법 제41조 제1항 제1호).

세무기준액을 정하는 신고서가 자산을 보유한 기업의 것이므로 그 차이를 측정하는 세율도 같은 기업의 세율이어야 한다. 상향거래에서는 자산을 보유한 기업이 지배기업이므로 지배기업의 세율을 적용한다. 감가상각자산에서는 미실현이익이 한 번에 사라지지 않고 매입기업이 상각할 때마다 그만큼 실현되므로, 일시적차이도 자산의 상각과 같은 속도로 줄어든다.

2. 사례 1: 멀티플렉스 영화관 체인 — 상영관 리스와 원상복구 의무

2.1. 배경

별마루시네마는 복합쇼핑몰에 상영관을 운영하는 영화관 체인이다. 20X3년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X3년 1월 1일에 신규 상영관 건물을 4년간 리스했다. 리스료는 매년 말 9억원을 지급하고 내재이자율은 6%이며, 리스부채와 사용권자산의 대응 금액은 31억 1,860만원으로 측정했다.
• 리스개설직접원가 6,000만원을 같은 날 지급하고 사용권자산 원가에 가산해 사용권자산은 31억 7,860만원이 되었으며, 4년간 정액으로 상각한다.
• 리스 종료 시 상영관 내부시설을 원상복구할 의무가 있다. 4년 뒤 예상 복구원가 4억 6,794만원을 부채의 특유한 위험과 화폐의 시간가치를 반영한 세전 이율 4%로 할인한 4억원을 복구충당부채와 시설 원가로 인식했고, 그 자산도 4년간 정액으로 상각한다.
• 이 리스는 금융리스 외의 리스에 해당한다. 세법은 리스료를 리스기간에 걸쳐 정액기준으로, 리스개설 직접원가와 복구원가는 각각 지급하거나 지출하는 사업연도의 손금으로 인정한다.
• 차감할 일시적차이를 사용할 과세소득이 생길 가능성은 높고, 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%다 (법인세법 제55조 제1항).

2.2. 이슈사항

1. 리스와 복구충당부채에서 생긴 같은 금액의 두 방향 차이에 최초인식 예외가 적용되는가?
2. 리스개설직접원가에서 생긴 일시적차이는 개시일에 어떻게 처리하는가?
3. 20X3년 말 이연법인세 순액과 당기 인식액은 각각 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 리스개시일의 두 방향 차이

이 리스는 금융리스 외의 리스여서 사용권자산은 리스회사의 감가상각자산이고 리스료는 앞으로 손금에 산입되므로 두 항목 모두 세무기준액이 영(0)이며, 복구 관련 자산과 복구충당부채도 영(0)이다(개념 1.2).

사용권자산과 리스부채의 대응 금액이 31억 1,860만원으로 같고 복구 관련 자산과 복구충당부채도 4억원으로 같아, 같은 금액의 두 방향 차이가 함께 생기므로 최초인식 예외가 적용되지 않는다(개념 1.1, 7편 개념 1.2·1.3). 리스에서 이연법인세부채와 이연법인세자산을 각각 6억 5,179만원, 복구에서 각각 8,360만원 인식한다. 두 조합 모두 순액은 영(0)이지만, 일시적차이가 없는 것이 아니라 두 차이가 상쇄될 뿐이다.

이슈 2 — 리스개설직접원가에서 생긴 차이

리스개설직접원가 6,000만원은 사용권자산 원가를 구성하지만 지급한 사업연도의 손금이다. 이 지출은 거래 당시 과세소득에 영향을 미쳤으므로 두 번째 요건에서 이미 예외가 배제된다(개념 1.1). 세무기준액이 영(0)이어서 가산할 일시적차이 6,000만원이 남고, 이에 대해 이연법인세부채 1,254만원을 인식하며 상대계정은 당기손익이다. 이슈 1의 두 조합은 서로 상쇄되므로, 개시일의 순 이연법인세는 이 부채 1,254만원이다.

이슈 3 — 기말 순액과 변동액

사용권자산은 연 7억 9,465만원씩 정액으로 상각되고 리스부채는 이자 1억 8,712만원이 가산된 뒤 리스료 9억원이 차감된다. 복구 관련 자산은 연 1억원씩 상각되고 복구충당부채는 할인액 상각액 1,600만원이 가산된다.

기말 가산할 일시적차이 합계는 26억 8,395만원, 차감할 일시적차이 합계는 28억 2,172만원이다. 순 차감할 일시적차이 1억 3,777만원에 20.9%를 곱한 2,879만원이 이연법인세자산 순액이고, 기초 순액이 이연법인세부채 1,254만원이었으므로 당기 인식액은 4,133만원의 이연법인세수익이다.

2.4. 결론

이슈 1

적용되지 않는다. 리스에서 31억 1,860만원, 복구에서 4억원의 두 방향 차이가 각각 같은 금액으로 생기므로 이연법인세부채와 이연법인세자산을 각각 6억 5,179만원과 8,360만원 인식하며, 순액만 영(0)이다.

이슈 2

가산할 일시적차이 6,000만원에 대해 이연법인세부채 1,254만원을 인식하고 당기손익에 반영한다. 지급 시점에 손금이 되어 과세소득에 영향을 미쳤으므로 세 번째 요건까지 갈 것 없이 예외가 배제된다.

이슈 3

순액은 이연법인세자산 2,879만원, 당기 인식액은 이연법인세수익 4,133만원이다.

3. 사례 2: 해외 광산 개발 회사 — 기능통화와 세무기준액의 통화 상이

3.1. 배경

덕유자원개발은 해외 구리 광산을 개발해 원광을 수출하는 회사다. 20X6년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 국내에 본점을 두고 있으며 기능통화와 표시통화는 모두 미국달러다. 과세표준 계산은 법인세법 제53조의2 제1항 제1호의 방법으로 신고해 적용하고 있다.
• 20X5년 1월 1일에 광석 파쇄설비를 99억원에 취득했다. 취득일 환율이 1달러당 1,320원이어서 기능통화 장부금액은 750만 달러다.
• 내용연수는 6년, 잔존가치는 없으며 정액법으로 상각하고 세무상 상각방법과 내용연수도 같다.
• 환율은 20X5년 12월 31일 1달러당 1,375원, 20X6년 12월 31일 1달러당 1,250원이다.
• 이 설비는 역사적원가로 측정하며 재환산하지 않고, 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%다 (법인세법 제55조 제1항).

3.2. 이슈사항

1. 20X6년 말 이 설비의 세무기준액과 일시적차이는 각각 얼마이고, 20X6년에 인식할 이연법인세와 그 인식 위치는 각각 무엇인가?
2. 과세표준계산방법을 제2호로 신고했다면 결론이 달라지는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 두 금액에 적용하는 환율과 세효과

장부금액은 취득일 환율 1,320원으로 환산한 750만 달러를 원가로 삼고 다시 환산하지 않으므로, 2년치 상각을 마친 20X6년 말 장부금액은 500만 달러다. 세무기준액은 원화로 결정된다. 제1호의 방법은 원화 외의 기능통화를 채택하지 않았을 경우에 작성해야 할 재무제표를 기준으로 과세표준을 계산하기 때문이다(개념 1.3). 원화 취득가액 99억원에서 2년치 세무상 상각을 차감한 66억원을 기말환율 1,250원으로 환산하면 528만 달러다.

원화로 보면 상각 조건이 같아 차이가 없지만, 기능통화로 환산하면 세무기준액이 장부금액보다 크다. 차감할 일시적차이 28만 달러가 생기며 그 원인은 상각 차이가 아니라 환율변동이다. 20.9%를 곱한 58,520달러를 이연법인세자산으로 인식한다.

20X5년 말에는 환율이 취득일보다 올라 세무기준액 600만 달러가 장부금액 625만 달러보다 작았고, 가산할 일시적차이 25만 달러에 대한 이연법인세부채 52,250달러가 계상되어 있었다. 환율이 반대로 움직이면서 차이의 방향이 바뀌었다. 두 금액을 합한 110,770달러가 20X6년의 이연법인세수익이며, 기타포괄손익이나 자본에 직접 인식된 항목에서 생긴 차이가 아니므로 당기손익에 반영한다(개념 1.3).

이슈 2 — 신고한 계산방법에 따른 차이

제2호를 신고했다면 과세표준을 기능통화로 표시된 재무제표를 기준으로 계산한 뒤 원화로 환산하므로, 세무기준액은 취득원가 750만 달러에서 2년치 상각을 차감한 500만 달러다. 장부금액과 세무기준액이 모두 500만 달러여서 일시적차이가 없다. 같은 사실관계인데도 신고한 과세표준계산방법이 결론을 바꾼다.

3.4. 결론

이슈 1

세무기준액은 528만 달러(원화 66억원을 기말환율 1,250원으로 환산), 일시적차이는 차감할 28만 달러다. 전기 이연법인세부채 52,250달러가 소멸하고 이연법인세자산 58,520달러가 생기므로, 합계 110,770달러를 이연법인세수익으로 당기손익에 인식한다.

이슈 2

달라진다. 제2호를 신고하면 세무기준액도 500만 달러가 되어 일시적차이가 없고 인식할 이연법인세도 없다.

4. 사례 3: 상업용 조리기기 제조·유통 그룹 — 상향거래 미실현이익의 실현

4.1. 배경

이든키친은 프랜차이즈 매장에 들어가는 상업용 조리기기를 만드는 회사다. 20X8년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 베트남 소재 이든비엣의 의결권 있는 주식 100%를 보유하고 있으며, 이든비엣은 현지에서 조리기기 부품을 생산한다. 두 회사는 각자 신고·납부하며 연결납세방식은 적용하지 않는다.
• 20X7년 1월 1일에 이든비엣은 장부금액 10억원인 성형기계를 이든키친에 14억원에 매각했고, 그 양도차익에 대한 당기법인세를 현지에 납부했다.
• 이든키친은 이 기계를 잔존내용연수 5년, 잔존가치 없이 정액법으로 상각하며, 세무상 취득가액도 14억원이고 상각조건이 같다.
• 차감할 일시적차이를 사용할 과세소득이 생길 가능성은 두 회사 모두 높다. 적용세율은 이든키친이 20.9% (법인세법 제55조 제1항, 지방소득세 포함), 이든비엣이 20%다.

4.2. 이슈사항

1. 20X7년 말 이 기계에서 생긴 일시적차이와 적용 세율, 이연법인세자산은 각각 얼마인가?
2. 20X8년에 상각이 진행되면 일시적차이와 당기 인식액은 어떻게 달라지는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 상향거래의 일시적차이와 적용 세율

이든비엣이 인식한 양도차익 4억원은 연결재무제표에서 제거되므로, 기계의 연결 장부금액은 이든비엣의 종전 장부금액을 이어받은 10억원을 상각한 20X7년 말 8억원이다. 이든키친의 세무기준액은 매입가액 14억원을 기준으로 상각한 11억 2,000만원이다(개념 1.4). 차감할 일시적차이는 3억 2,000만원이고, 이 기계를 보유한 기업은 이든키친이므로 이든키친의 세율 20.9%를 적용해 6,688만원을 이연법인세자산으로 인식한다.

세율을 판매기업 기준으로 잡으면 결과가 달라진다. 이든비엣의 세율 20%로 계산한 6,400만원은 이 기계가 실제로 사용·처분될 이든키친의 과세당국에서 발생할 세효과를 나타내지 못한다.

이슈 2 — 상각에 따른 실현과 당기 인식액

미실현이익 4억원은 잔존내용연수 5년에 걸쳐 연 8,000만원씩 상각을 통해 실현된다. 20X8년에도 8,000만원이 실현되어 차감할 일시적차이는 2억 4,000만원으로 줄어들고, 이연법인세자산 잔액은 5,016만원이 되어 20X7년 말 잔액 6,688만원과의 차이 1,672만원이 20X8년의 이연법인세비용이다. 일시적차이가 자산의 상각과 같은 속도로 줄어들므로 매기 잔액을 다시 계산하면 변동액이 그대로 나온다(개념 1.4).

4.4. 결론

이슈 1

차감할 일시적차이 3억 2,000만원에 자산을 보유한 이든키친의 세율 20.9%를 적용해 이연법인세자산 6,688만원을 인식한다.

이슈 2

20X8년 말 차감할 일시적차이는 2억 4,000만원, 이연법인세자산은 5,016만원이 되고, 감소분 1,672만원을 이연법인세비용으로 인식한다.

5. 실무 체크포인트

1. 리스와 복구충당부채에 여전히 최초인식 예외를 적용하고 있지는 않은가? 비교 표시되는 가장 이른 기간의 시작일에 누적 효과를 이익잉여금에 조정했는가?
2. 사용권자산 원가 중 리스개설직접원가처럼 과세소득에 영향을 미친 부분을 분리해 별도로 이연법인세를 인식했는가?
3. 리스를 금융리스와 그 밖의 리스로 구분해 사용권자산의 세무기준액이 있는지 확인했는가? 리스료가 균등하지 않다면 정액기준 손금액을 따로 계산했는가?
4. 기능통화가 원화가 아닌 경우 신고한 과세표준계산방법을 확인하고, 세무기준액을 기능통화로 환산해 일시적차이를 계산했는가? 환율이 반대로 움직인 기간에 차이의 방향도 다시 판단했는가?
5. 연결실체간 거래의 미실현손익에 자산을 보유한 기업의 세율을 적용했는가? 미실현이익이 상각으로 실현되는 만큼 일시적차이를 줄였는가?