[최초인식 예외] 이연법인세 최초인식 예외 (1) 규정의 이해와 적용 판단

앞의 여섯 회차는 일시적차이를 찾아내고 이연법인세자산의 자산성을 판단하는 문제를 다뤘다. 이번에는 차이가 분명히 있는데도 이연법인세를 인식하지 않는 경우를 본다.

원칙은 단순하다. 가산할 일시적차이에는 이연법인세부채를, 차감할 일시적차이에는 이연법인세자산을 인식한다. 그런데 자산이나 부채를 처음 장부에 올리는 그 순간에 생긴 차이는 다르게 취급한다.

실무에서 이 예외는 세 곳에서 자주 어긋난다. 2021년 개정으로 들어온 요건 3을 빠뜨려 사용권자산과 리스부채처럼 두 방향의 차이가 함께 생기는 거래에까지 예외를 적용하거나, 거래 당시가 아니라 차이가 소멸할 때의 세효과를 보고 요건을 판단하는 경우다. 종속기업·관계기업 투자자산에까지 이 예외를 적용하는 것도 흔한 오류다.

이 회차는 그 예외의 요건과 판단 순서를 세운다. 예외를 적용한 뒤 자산이 상각·손상·재평가되면서 차이가 변하는 경우의 처리는 8편에서 다룬다. 판단 단계는 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 예외를 두는 이유 (문단 22)

일시적차이는 자산이나 부채를 최초로 인식하는 시점에도 생긴다. 자산 취득원가의 일부나 전부가 세무상 공제되지 않으면 장부금액과 세무기준액이 처음부터 어긋나기 때문이다(문단 22).

문제는 이연법인세를 인식할 때 그 상대계정을 어디에 놓느냐다. 놓을 수 있는 자리는 둘뿐인데 둘 다 맞지 않는다.

• 법인세비용: 거래 당시 회계이익에 아무 영향이 없었는데 취득 시점에 세부담만 먼저 잡힌다.
• 자산이나 부채의 장부금액: 취득원가가 실제 지급한 대가와 달라진다.

그래서 기준서는 이런 거래에서 이연법인세를 아예 인식하지 않는 쪽을 택했다. 그러한 조정이 재무제표의 투명성을 저해한다는 것이 문단 22(3)이 밝힌 이유다. 예외가 적용되면 그 뒤 자산이 감가상각되어 차이가 줄어들더라도 계속 인식하지 않는다.

1.2. 이연법인세부채 쪽 요건 (문단 15)

모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하는 것이 원칙이다. 다만 영업권을 최초로 인식하는 경우와, 다음에 모두 해당하는 거래에서 자산이나 부채를 최초로 인식하는 경우에는 인식하지 않는다(문단 15).

1. 사업결합이 아니다.
2. 거래 당시 회계이익과 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 않는다.
3. 거래 당시 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기지는 않는다.

세 요건은 선택이 아니라 결합이다. 하나라도 충족하지 못하면 예외가 적용되지 않고 원칙으로 돌아가 이연법인세부채를 인식한다.

요건 2가 보는 시점은 거래 당시다. 차이가 나중에 소멸하면서 세금을 늘린다는 사정은 예외를 배제하는 근거가 되지 못한다. 그것은 예외가 전제하는 상황 자체이기 때문이다.

1.3. 이연법인세자산 쪽 요건 (문단 24)

차감할 일시적차이 쪽도 같은 구조다. 문단 24는 문단 15가 든 세 요건을 그대로 다시 열거하면서, 그 요건을 모두 갖춘 최초인식 거래에서는 이연법인세자산을 인식하지 않도록 한다. 요건의 내용도 순서도 부채 쪽과 같다.

두 조문의 차이는 둘이다. 첫째, 영업권 항목은 부채 쪽에만 있다. 영업권은 사업결합에서 잔여금액으로 측정되므로, 이연법인세부채를 인식하면 그만큼 영업권을 다시 늘려야 하는 순환이 생긴다.

둘째, 문단 24는 원칙 자체에 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높을 것이라는 조건을 두고 있다. 최초인식 예외에 해당하면 이 조건과 무관하게 이연법인세자산을 인식하지 않고, 예외에 해당하지 않는 경우에만 이 조건을 별도로 확인한다. 그 판단은 앞 회차에서 다뤘다.

요건 3이 추가된 배경

요건 3은 2021년 개정으로 들어왔고 2023회계연도부터 적용된다. 두 방향의 차이가 같은 크기로 함께 생기면 이연법인세부채와 자산이 서로 상계되어 자산·부채의 장부금액을 건드릴 일이 없다. 투명성 문제가 생기지 않으므로 예외를 둘 이유도 없다.

1.4. 판단 순서

실무에서는 다음 순서로 확인한다. 앞 단계에서 걸러지면 뒤 요건은 볼 필요가 없다.

1. 그 일시적차이가 자산·부채의 최초인식에서 생긴 것인가? 아니라면 이 규정의 대상이 아니다.
2. 그 거래가 사업결합인가? 사업결합이면 예외가 적용되지 않는다(요건 1).
3. 그 거래가 거래 당시 회계이익이나 과세소득에 영향을 미쳤는가? 미쳤다면 예외가 적용되지 않는다(요건 2).
4. 그 거래에서 같은 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 함께 생겼는가? 그렇다면 예외가 적용되지 않는다(요건 3).

사업결합에서 예외가 적용되지 않는 이유는 상대계정이 이미 정해져 있기 때문이다. 사업결합에서 인식한 이연법인세는 영업권이나 염가매수차익의 금액에 반영되므로 취득원가를 왜곡하는 문제가 생기지 않는다.

위 회신이 이 판단을 자산 취득 거래에서 보여준다. 사업이 아닌 단일 자산만 보유한 기업의 지분을 모두 취득한 경우, 그 거래는 사업결합의 정의를 충족하지 못하므로 취득기업은 매수가격을 취득 자산과 인수 부채에 배분한다. 그리고 문단 15(2)에 따라 이연법인세를 인식하지 않으므로 매수가격 전부가 그 자산에 배분된다.

1.5. 적용의 경계 — 투자자산

문단 15와 문단 24에는 각각 단서가 붙어 있다. 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분에서 생기는 일시적차이는 문단 39와 문단 44에 따라 판단한다.

이 단서는 최초인식 시점에도 그대로 적용된다. 투자자산은 회수의 시기와 방법을 투자자가 정할 수 있다는 점에서 일반 자산과 성격이 다르고, 그래서 별도의 기준을 쓴다. 문단 39는 다음 두 조건을 모두 만족하는 정도까지를 제외하고 이연법인세부채를 인식하도록 한다.

1. 지배기업, 투자자, 공동기업 참여자 또는 공동영업자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있다.
2. 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다.

위 회신이 그 경계를 확인한다. 관계기업주식을 최초로 인식할 때 생기는 가산할 일시적차이는 문단 15의 단서에 따라 문단 39를 적용한다는 것이 결론이다. 문단 39가 최초 취득에 대한 별도의 예외를 두지 않았기 때문이다. 문단 39·44 요건에 대한 상세한 판단은 21편에서 다루고, 이 회차는 어느 조문을 적용하는지와 그에 따른 결론 확인까지만 본다.

2. 사례 1: 수산물 가공·냉동식품 제조사 — 거래 당시의 영향

2.1. 배경

해원수산은 냉동 수산물과 간편조리 수산가공품을 제조해 대형마트와 급식업체에 공급하는 회사다. 20X6년에 두 건의 취득이 있었다.

• 1월에 신규 가공공장으로 쓸 건물에 입주하면서 기존 임차인에게 권리금 8억 4,000만원을 지급했다. 회계상 무형자산으로 계상하고 5년 정액상각하기로 했다. 세무상으로는 사업의 양도·양수 과정에서 지급한 영업권에 해당하지 않아 자산으로 인정되지 않았고(법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 가목), 회사는 지급한 사업연도에 손금산입(△유보) 8억 4,000만원으로 세무조정했다.
• 7월에 해외 종속기업이 현지 냉동 물류설비를 24억원에 취득했다. 그 나라 세법상 이 설비는 감가상각비도 처분 시 장부금액도 손금으로 인정되지 않는다. 취득으로 종속기업의 회계이익이나 과세소득은 변동하지 않았고, 취득 과정에서 다른 자산이나 부채를 함께 인식하지도 않았다.
• 두 거래 모두 자산만 취득한 것으로, 종업원이나 영업 조직, 운영 절차를 함께 인수하지는 않았다.
• 적용세율은 국내 20.9%, 종속기업 소재국 20%로 가정한다.

2.2. 이슈사항

1. 권리금에서 생긴 일시적차이에 최초인식 예외를 적용할 수 있는가?
2. 해외 종속기업이 취득한 물류설비에서 생긴 일시적차이에 최초인식 예외를 적용할 수 있는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 손금산입이 있었던 거래

권리금은 회계상 무형자산 8억 4,000만원, 세무기준액 영(0)이므로 가산할 일시적차이 8억 4,000만원이 생긴다. 판단 순서의 앞 두 단계는 문제가 없다. 최초인식에서 생긴 차이이고, 종업원이나 영업 조직을 함께 인수하지 않았으므로 사업결합도 아니다(개념 1.4).

판단 순서의 세 번째 단계, 곧 요건 2를 충족하지 못한다. 회사는 지급한 사업연도에 8억 4,000만원을 손금산입했고, 그만큼 그 해의 과세소득이 줄었다. 요건 2가 요구하는 것은 거래 당시 회계이익과 과세소득 어느 쪽에도 영향이 없어야 한다는 것이므로(개념 1.2), 이 거래는 요건을 충족하지 못한다.

이슈 2 — 어느 쪽에도 영향이 없었던 거래

물류설비는 장부금액 24억원, 세무기준액 영(0)이므로 가산할 일시적차이 24억원이 생긴다. 취득 시점의 분개는 자산과 현금뿐이어서 회계이익에 영향이 없고, 그 나라 세법이 취득 자체를 과세하거나 공제하지 않으므로 과세소득에도 영향이 없다.

가산할 일시적차이만 생겼으므로 요건 3도 충족한다(개념 1.3). 세 요건을 모두 충족하므로 예외가 적용된다. 여기서 이연법인세부채를 인식하면 그 상대계정을 설비의 취득원가에 얹어야 하는데, 그것이 바로 문단 22(3)이 막으려는 조정이다(개념 1.1).

2.4. 결론

이슈 1

권리금에는 최초인식 예외를 적용할 수 없다. 지급한 사업연도에 손금산입되어 거래 당시 과세소득에 영향을 미쳤기 때문이다. 가산할 일시적차이 8억 4,000만원에 대하여 이연법인세부채 1억 7,556만원(8억 4,000만원 × 20.9%)을 인식한다.

이슈 2

물류설비에는 최초인식 예외를 적용한다. 세 요건을 모두 충족하므로 가산할 일시적차이 24억원에 대한 이연법인세부채 4억 8,000만원(24억원 × 20%)을 인식하지 않는다. 이 설비가 이후 감가상각되어 일시적차이가 줄어들더라도 인식하지 않는다.

3. 사례 2: 세탁 프랜차이즈 본부 — 같은 금액의 두 방향 차이

3.1. 배경

클린루프는 세탁·수선 가맹점을 운영하는 프랜차이즈 본부다. 20X6년 4월 1일에 직영 매장으로 쓸 점포 세 곳을 5년간 임차하는 계약이 개시되었다.

• 리스개시일에 사용권자산과 리스부채를 각각 17억 5,000만원으로 인식했다.
• 이 리스는 시설대여자를 기준으로 판단할 때 세법상 운용리스로 분류된다(법인세법 시행령 제25조 제5항). 세무상으로는 리스개시일에 아무 자산·부채도 계상하지 않으며, 지급하는 리스료가 납부일이 속하는 사업연도의 손금이 된다(법인세법 제40조 제1항).
• 리스개시일에 회사의 회계이익과 과세소득은 변동하지 않았다. 이 계약으로 점포를 임차했을 뿐 종업원이나 영업 조직을 함께 인수하지는 않았다.
• 회사는 20X6년부터 개정 기준을 적용한다. 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

3.2. 이슈사항

1. 리스개시일에 계상한 두 항목에서 생긴 차이에 최초인식 예외를 적용할 수 있는가?
2. 같은 리스가 세법상 금융리스로 분류된다면 최초인식 예외를 적용할 수 있는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 요건 3의 판단

리스부채를 결제할 때 그 금액이 손금이 되므로 리스부채의 세무기준액은 영(0)이다. 사용권자산 쪽은 상각액도 처분 시 장부금액도 손금으로 인정되지 않아 세무기준액이 역시 영(0)이다.

결과적으로 리스개시일에 같은 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 함께 생긴다. 종업원이나 영업 조직을 인수하지 않아 사업결합이 아니고 거래 당시 회계이익·과세소득에도 영향이 없으므로 앞의 두 요건은 충족하지만, 요건 3을 충족하지 못한다(개념 1.3).

견해 1은 이연법인세부채와 자산이 같은 금액이어서 서로 상계되므로 인식하지 않아도 된다고 본다. 견해 2는 요건 3을 충족하지 못하므로 양쪽을 각각 인식해야 한다고 본다. 상계된다는 사정은 예외를 적용할 이유가 아니라 예외를 둘 필요가 없다는 근거이며, 문단 15(2)(다)와 문단 24(3)이 바로 그 취지로 요건을 두었으므로 견해 2가 타당하다. 사용권자산과 리스부채가 각각 17억 5,000만원으로 같으므로 인식할 이연법인세부채와 이연법인세자산도 같은 금액이 된다.

이슈 2 — 세법상 금융리스인 경우

세법상 금융리스이면 리스이용자가 그 자산을 취득한 것으로 보므로, 상각액 가운데 리스료에 대응하는 부분이 손금으로 인정된다. 사용권자산의 세무기준액은 17억 5,000만원이 된다.

리스부채는 상환하더라도 별도의 세효과가 없으므로 세무기준액이 장부금액과 같은 17억 5,000만원이다. 양쪽 모두 일시적차이가 생기지 않는다.

3.4. 결론

이슈 1

최초인식 예외를 적용할 수 없다. 리스개시일에 같은 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 함께 생겨 요건 3을 충족하지 못하기 때문이다. 사용권자산에 대한 이연법인세부채 3억 6,575만원과 리스부채에 대한 이연법인세자산 3억 6,575만원을 각각 인식한다(17억 5,000만원 × 20.9%). 이후 일시적차이가 변동하면 그에 따라 회계처리한다.

이슈 2

세법상 금융리스로 분류되었다면 사용권자산과 리스부채의 세무기준액이 모두 17억 5,000만원이 되어 일시적차이 자체가 생기지 않으므로, 최초인식 예외를 적용할 대상이 없다. 인식할 이연법인세도 없다. 결과는 예외를 적용한 경우와 같아 보이지만 도달하는 경로가 다르므로, 판단 순서에서 차이의 존재 여부를 먼저 확인해야 한다.

4. 사례 3: 컨테이너선 운용 투자회사 — 자산 취득과 투자자산

4.1. 배경

블루레인쉬핑은 컨테이너선을 취득해 정기용선으로 운용하는 투자회사다. 20X6년 9월에 선박금융 목적으로 설립된 특수목적법인의 지분 전부를 취득했다.

• 그 법인이 보유한 자산은 컨테이너선 1척과 항만 하역회사 지분 30%뿐이고, 종업원도 없으며 별도의 운영 절차도 갖추고 있지 않다.
• 취득 시점 연결재무제표에서 선박의 장부금액은 412억원, 세무기준액은 340억원이다. 항만 하역회사 지분은 관계기업투자주식으로 회계처리하며 장부금액은 68억원, 세무기준액은 23억원이다.
• 회사는 항만 하역회사의 배당 시기와 금액이나 청산에 관한 의사결정을 통제할 수 있는 법적·계약적 권리를 갖고 있지 않으며, 그 지분을 예측가능한 미래에 처분할 계획도 없다.
• 이 취득으로 회사의 회계이익이나 과세소득은 변동하지 않았다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

4.2. 이슈사항

1. 선박에서 생긴 가산할 일시적차이 72억원에 최초인식 예외를 적용할 수 있는가?
2. 관계기업투자주식에서 생긴 가산할 일시적차이 45억원에도 최초인식 예외를 적용할 수 있는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 사업결합이 아닌 자산 취득

그 법인은 종업원과 운영 절차가 없어 사업의 정의를 충족하지 못하므로 이 거래는 사업결합이 아니다. 취득 시점에 회사의 회계이익이나 과세소득에도 영향이 없었고, 선박에서는 가산할 일시적차이만 생겼다. 세 요건을 모두 충족한다(개념 1.2).

만약 같은 선박을 사업결합으로 취득했다면 가산할 일시적차이 72억원에 대하여 이연법인세부채 15억 480만원을 인식하고, 그 금액이 영업권이나 염가매수차익에 반영된다(개념 1.4).

이슈 2 — 투자자산이라는 경계

관계기업투자주식은 어느 조문을 적용하는지부터 갈린다. 견해 1은 문단 15의 구조를 두 단계로 읽어, 자산·부채의 최초인식은 문단 15(2)가 규율하고 투자자산 단서는 최초인식이 아닌 상황을 규율한다고 본다. 이 견해에 따르면 관계기업주식을 최초로 인식하는 이 거래에는 문단 15(2)를 적용해 이연법인세부채를 인식하지 않는다.

견해 2는 문단 15의 투자자산 단서가 최초인식을 포함해 투자자산과 관련된 모든 상황을 규율한다고 본다. 이 견해에 따르면 최초인식 시점에도 문단 39를 적용한다.

투자자산 단서는 문단 15 첫 문장과 같은 위상이고 문단 39가 최초 취득에 대한 별도의 예외를 두지 않았으므로 견해 2가 타당하다(개념 1.5). 1.5에 실은 회신의 결론도 같다.

문단 39의 두 요건은 결합이다. 회사는 배당 시기와 금액이나 청산에 관한 의사결정을 통제할 권리가 없어 일시적차이의 소멸시점을 통제하지 못한다. 첫째 요건을 충족하지 못하므로 둘째 요건을 볼 것도 없이 이연법인세부채를 인식한다.

이 이연법인세부채를 인식하면 취득 자산에 배분되는 금액도 그만큼 늘어난다. 선박에 최초인식 예외를 적용해 피한 것이 바로 이 조정이며, 투자자산에서는 문단 39가 적용되므로 그 조정을 감수한다.

4.4. 결론

이슈 1

선박의 가산할 일시적차이 72억원에는 최초인식 예외를 적용한다. 이연법인세부채 15억 480만원(72억원 × 20.9%)을 인식하지 않는다.

이슈 2

관계기업투자주식의 가산할 일시적차이 45억원은 문단 15(2)가 아니라 문단 39로 판단한다. 소멸시점을 통제할 수 없어 요건을 충족하지 못하므로 이연법인세부채 9억 4,050만원(45억원 × 20.9%)을 인식한다.

5. 실무 체크포인트

1. 그 일시적차이가 자산·부채를 최초로 인식하는 시점에 생긴 것인지 먼저 확인했는가? 이미 인식한 자산·부채에서 나중에 생긴 차이는 이 규정의 대상이 아니다.
2. 세 요건을 모두 확인했는가? 사업결합 여부와 거래 당시 영향만 보고 2021년에 들어온 요건 3을 빠뜨리지 않았는가?
3. 요건 2를 판단할 때 거래 당시를 기준으로 삼았는가? 차이가 나중에 소멸하면서 세금을 늘린다는 사정을 예외 배제 사유로 쓰지 않았는가?
4. 세무조정이 취득 사업연도의 과세소득을 실제로 바꿨는지 확인했는가? 손금산입만 있어 그 해 과세소득이 줄었다면 요건 2를 충족하지 못한다. 반대로 손금산입과 익금산입이 같은 금액으로 함께 이루어져 과세소득이 순액으로 변하지 않았다면 요건 2를 충족한다.
5. 사용권자산과 리스부채처럼 같은 금액의 차이가 두 방향으로 생기는 거래를 예외로 처리하고 있지는 않은가? 세법상 리스 분류에 따라 세무기준액이 달라진다는 점을 확인했는가?
6. 취득 대상이 투자자산이라면 최초인식 예외가 아니라 문단 39·44로 판단했는가?