[최초인식 예외] 이연법인세 최초인식 예외 (2) 특수 거래 사례와 후속 변동

7편에서 최초인식 예외의 세 요건과 판단 순서를 세웠다. 요건을 모두 충족하면 이연법인세를 인식하지 않는다는 것까지가 그 회차의 결론이었다.

실무의 어려움은 그다음에 있다. 그 자산은 계속 장부에 남아 상각되고, 재평가되기도 하며, 세법이 정한 공제 일정에 따라 세무기준액이 달라지기도 한다. 이때마다 장부금액과 세무기준액의 차이는 변한다.

여기서 자주 나오는 오류는 두 방향이다. 예외를 적용했으니 그 자산에서는 앞으로도 이연법인세를 전혀 인식하지 않는다고 보는 것이 하나이고, 반대로 재평가를 계기로 총 일시적차이 전부에 대해 이연법인세를 인식하는 것이 다른 하나다. 둘 다 틀렸다.

이 회차는 그 경계를 다룬다. 판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 예외 대상의 범위 (문단 22)

문단 22(3)은 예외를 적용한 뒤의 처리까지 정하고 있다. 관련 자산이 감가상각됨에 따라 최초에 미인식한 이연법인세 부채나 자산이 향후에 변동되어도 이를 인식하지 않는다.

여기서 주의할 것은 이 문장이 말하는 대상이다. 계속 인식하지 않는 것은 최초에 미인식한 그 차이이지 그 자산에서 앞으로 생길 모든 차이가 아니다. 예외는 자산에 붙는 것이 아니라 그 자산의 최초인식이라는 사건에 붙는다.

그래서 예외는 다른 기업에 승계되지도 않는다. 예외를 적용받은 자산을 보유한 기업을 다른 기업이 취득하면, 취득자에게 그 거래는 최초인식이 아니라 사업결합이므로 이연법인세를 인식한다.

1.2. 후속 사건의 구분 (문단 15·24)

문단 15와 문단 24는 예외를 자산이나 부채를 최초로 인식하는 거래에만 두었다. 후속기간의 사건은 그 문언에 들어오지 않는다.

감가상각과 재평가를 구분하는 기준은 새로운 사건인지 여부다. 감가상각은 최초에 인식한 금액이 시간에 따라 줄어드는 것이지만, 재평가는 최초인식과 무관하게 장부금액을 다시 정하는 일이다.

손상은 감가상각과 같은 쪽이다. 장부금액이 줄어 총 일시적차이도 함께 줄어들 뿐 새로운 차이를 만들지 않으므로, 예외가 유지되어 인식하지 않는다.

1.3. 잔존 면제분의 계산

문제는 두 차이가 장부에서 구분되지 않는다는 점이다. 장부금액과 세무기준액의 차이는 하나의 금액으로만 존재한다. 그래서 인식 대상은 다음과 같이 계산한다.

인식 대상 = 보고기간말의 총 일시적차이 − 최초 면제분의 잔존액

최초 면제분의 잔존액은 자산이 상각되는 만큼 함께 줄어든다. 자산의 내용연수 중 얼마가 지났는지에 비례해 남은 부분만 계속 면제된다.

• 상각자산이라면 잔존 면제분 = 최초 면제분 × (남은 회계 내용연수 ÷ 최초 회계 내용연수)
• 토지처럼 상각하지 않는 자산이라면 최초 면제분이 그대로 남는다

이 계산을 매 보고기간말에 되풀이한다. 총 일시적차이와 잔존 면제분이 함께 변하므로 인식 대상 금액도 해마다 달라지고, 그 변동분이 그 기간의 이연법인세비용이나 수익이 된다.

1.4. 세무기준액이 뒤늦게 변하는 거래

장부금액이 그대로여도 세무기준액 쪽이 움직이면 차이가 벌어진다. 이 차이도 최초인식에서 생긴 것이 아니므로 인식 대상이다.

• 상각 속도의 차이: 회계상 내용연수와 세무상 신고 내용연수가 다르면 매 기간 새로운 차이가 생긴다.
• 세법상 공제 일정: 취득 시점에는 공제하지 않고 이후 기간에 나누어 손금으로 인정하는 제도에서는 세무기준액이 해마다 줄어든다. 취득 시점에 회계이익과 과세소득 어느 쪽에도 영향이 없어 예외가 적용되더라도, 공제가 진행되는 기간에는 장부금액과의 차이가 벌어지므로 그 증가분을 인식한다.

후속 차이를 인식하지 않으면 유효세율이 법정세율에서 벗어난다. 그 기간의 세효과가 재무제표에 반영되지 않았다는 신호이므로, 유효세율을 검산해 보면 누락을 찾을 수 있다.

한편 최초인식 시점에 장부금액과 세무기준액이 같아 차이가 아예 없었다면 예외를 논할 일이 없다. 그 뒤에 생긴 차이는 처음부터 예외의 대상이 아니므로 일반 원칙대로 인식한다.

1.5. 인식한 이연법인세의 상대계정 (문단 58·61A)

당기법인세와 이연법인세는 원칙적으로 수익이나 비용으로 인식해 당기손익에 포함한다. 다만 당기손익 이외에 기타포괄손익이나 자본에 직접 인식되는 거래나 사건에서 생기는 세액은 그렇지 않다 (문단 58).

문단 61A가 그 처리를 정한다. 기타포괄손익에 인식된 항목과 관련된 금액은 기타포괄손익으로, 자본에 직접 인식된 항목과 관련된 금액은 자본에 직접 인식한다. 세효과는 그 차이를 만든 항목이 놓인 자리를 따라간다.

위 회신이 그 원칙을 현물출자에 적용한다. 현물출자가 사업에 해당하면 문단 15·24의 면제 규정을 적용할 수 없어 이연법인세를 인식하고, 그 이연법인세는 문단 61A·62A에 따라 자본에 직접 인식한다는 것이 결론이다. 이후 그 자산을 처분하면 관련 이연법인세는 납부하거나 환급받을 세액에 영향을 미치지만 자본에 직접 미치는 영향은 없고, 처분에 따른 회계상 처분이익에 대응하는 법인세비용을 별도로 인식한다.

회신은 현물출자가 사업에 해당하지 않는 경우도 짚는다. 그때는 개별 자산의 이전이므로 취득원가로 최초 인식하게 되어 세무기준액과 장부금액이 같아지고, 일시적차이가 생길 여지가 없다.

2. 사례 1: 전기차 충전 인프라 운영사 — 면제분과 새 차이의 분리

2.1. 배경

볼트로드는 고속도로 휴게소와 대형마트 주차장에 급속충전기를 설치해 운영하는 회사다. 20X6년 1월 1일에 충전 설비를 취득했다.

• 대표이사가 지배하는 특수관계법인에서 급속충전 설비 일체를 36억원에 매입했다. 감정평가에 따른 시가는 28억 8,000만원이며, 시가 초과액 7억 2,000만원은 세법상 취득가액에 산입되지 않고 상각이나 처분 시에도 손금으로 인정되지 않는다(법인세법 제52조, 같은 법 시행령 제88조 제1항 제1호).
• 세무조정은 자산 감액 손금산입(△유보) 7억 2,000만원과 시가 초과액 손금불산입(기타사외유출) 7억 2,000만원으로 처리했다. 취득 시점에 이 거래가 회계이익이나 과세소득에 미친 순액 효과는 없다.
• 회사는 취득 시점에 가산할 일시적차이 7억 2,000만원에 최초인식 예외를 적용해 이연법인세부채를 인식하지 않았다.
• 회계상 내용연수는 8년, 잔존가치는 영(0)으로 정액상각한다. 세무상으로는 신고 내용연수 6년으로 감가상각비를 신고조정해 손금에 산입한다(법인세법 제23조 제2항, 같은 법 시행령 제26조의2).
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

2.2. 이슈사항

1. 20X6년 말 가산할 일시적차이 가운데 이연법인세부채를 인식할 금액은 얼마인가?
2. 20X7년 말과 20X8년 말에 인식할 금액은 각각 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 20X6년 말의 인식 대상

회계상 상각액은 연 4억 5,000만원(36억원 ÷ 8년)이고 세무상 상각액은 연 4억 8,000만원(28억 8,000만원 ÷ 6년)이다. 세무 쪽이 더 빨라 20X6년 말 총 일시적차이는 7억 5,000만원으로 취득 시점보다 3,000만원 늘었다.

잔존 면제분은 최초 면제분 7억 2,000만원에서 1년치가 소비되어 6억 3,000만원(7억 2,000만원 × 7÷8)이 된다(개념 1.3). 총 일시적차이에서 이를 빼면 1억 2,000만원이 남는다.

이 1억 2,000만원에는 예외가 미치지 않는다. 예외의 대상으로 남아 있는 것은 잔존 면제분 6억 3,000만원뿐이고, 이를 넘는 부분은 최초인식에서 생긴 차이가 아니기 때문이다(개념 1.3·1.4).

이슈 2 — 이후 연도의 변동

인식 대상은 해마다 1억 2,000만원씩 늘어난다. 총 일시적차이가 3,000만원 늘고 잔존 면제분이 9,000만원 줄기 때문이다.

두 요인은 성격이 다르다. 앞의 3,000만원은 상각 속도 차이로 새로 벌어지는 차이이고, 뒤의 9,000만원은 면제 대상이 소비되어 인식 대상으로 넘어오는 부분이다. 그러나 계산에서는 둘을 구분할 필요가 없다. 총 일시적차이에서 잔존 면제분을 빼면 결과가 같기 때문이다.

2.4. 결론

이슈 1

20X6년 말 총 일시적차이 7억 5,000만원 가운데 이연법인세부채를 인식할 금액은 1억 2,000만원에 대한 2,508만원이다. 잔존 면제분 6억 3,000만원에 대해서는 인식하지 않는다.

이슈 2

20X7년 말은 인식 대상 2억 4,000만원에 대한 5,016만원, 20X8년 말은 인식 대상 3억 6,000만원에 대한 7,524만원이다. 각 기간의 증가액 2,508만원은 그 기간의 이연법인세비용으로 인식한다.

3. 사례 2: 리조트 운영사 — 예외를 적용한 자산의 재평가

3.1. 배경

하버스테이는 남해안에서 체류형 리조트를 운영하는 회사다.

• 20X4년 1월 1일에 특수관계법인에서 리조트 부지를 90억원에 취득했다. 시가는 76억 5,000만원이었고 시가 초과액 13억 5,000만원이 세법상 취득가액에서 제외되어(법인세법 제52조, 같은 법 시행령 제88조 제1항 제1호) 세무기준액은 76억 5,000만원이다.
• 회사는 취득 시점의 가산할 일시적차이 13억 5,000만원에 최초인식 예외를 적용해 이연법인세부채를 인식하지 않았다.
• 토지이므로 상각하지 않는다. 취득 이후 20X6년까지 이 토지의 세무기준액은 76억 5,000만원으로 변동이 없다.
• 회사는 토지에 재평가모형을 적용하고 있다. 20X6년 12월 31일 재평가에서 공정가치가 112억원으로 산정되어 재평가이익 22억원을 기타포괄손익으로 인식했다. 세법은 자산의 평가이익을 익금에 산입하지 않으므로 이 재평가로 세무기준액은 변하지 않는다(법인세법 제42조 제1항).
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

3.2. 이슈사항

1. 재평가 후 가산할 일시적차이 가운데 이연법인세부채를 인식할 금액은 얼마인가?
2. 그 이연법인세부채의 상대계정은 어느 항목인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 인식 대상 금액

재평가 후 장부금액은 112억원이고 세무기준액은 취득 당시와 같은 76억 5,000만원이므로 총 일시적차이는 35억 5,000만원이다.

이 자산은 토지여서 상각하지 않으므로 최초 면제분 13억 5,000만원이 줄지 않고 그대로 남아 있다(개념 1.3). 총액에서 이를 빼면 22억원이 남는다.

이 22억원은 감가상각처럼 최초 차이가 줄어드는 과정이 아니라 장부금액을 다시 정하는 별개의 사건에서 생긴 것이다. 최초인식에 해당하지 않아 예외가 미치지 않으므로 인식한다(개념 1.2).

이슈 2 — 상대계정의 위치

재평가이익 22억원은 기타포괄손익으로 인식했다. 그 차이에서 나온 이연법인세부채도 같은 자리로 간다(개념 1.5).

만약 이 이연법인세부채를 법인세비용으로 인식하면, 기타포괄손익에는 세전 금액이 그대로 남고 당기손익에는 그와 무관한 비용이 잡혀 두 항목이 어긋난다.

3.4. 결론

이슈 1

총 일시적차이 35억 5,000만원 가운데 인식 대상은 재평가로 늘어난 22억원이며, 이연법인세부채 4억 5,980만원(22억원 × 20.9%)을 인식한다. 최초 면제분 13억 5,000만원에 대해서는 재평가 이후에도 인식하지 않는다.

이슈 2

이연법인세부채 4억 5,980만원의 상대계정은 기타포괄손익이다. 그 결과 재평가로 인식하는 기타포괄손익은 세후 금액인 17억 4,020만원이 된다.

4. 사례 3: 의약품 위탁생산 회사 — 지배기업으로부터 받은 현물출자

4.1. 배경

메디폼바이오는 제약사로부터 완제의약품 생산을 수탁하는 위탁생산 회사다. 지배기업이 이 회사의 주식 100%를 보유하고 있다.

• 20X6년 7월 1일에 지배기업으로부터 주사제 생산라인을 현물출자 받고 그 대가로 신주를 발행했다. 이전 대상에는 생산동 건물과 충전·포장 설비뿐 아니라 품질관리 인력과 표준작업절차서가 함께 포함되었고, 회사는 이전 직후부터 같은 방식으로 수탁 생산을 이어가고 있다.
• 동일지배하 거래로 보아 지배기업의 연결재무제표상 장부금액인 148억원으로 인식하고 같은 금액을 자본으로 계상했다.
• 세무상 적격현물출자에 해당해(법인세법 제47조의2 제1항) 이 자산의 세무기준액은 190억원이다. 따라서 차감할 일시적차이 42억원이 생겼다.
• 주요 제약사와 5년 장기 수탁계약을 맺고 있고, 최근 3개 사업연도 모두 과세소득이 발생했다.
• 이전받은 자산 가운데 생산동 건물의 장부금액은 60억원, 세무기준액은 78억원이다. 20X7년 3월에 이 건물을 80억원에 처분할 계획이다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

4.2. 이슈사항

1. 현물출자에서 생긴 차감할 일시적차이 42억원에 최초인식 예외를 적용할 수 있는가?
2. 인식한 이연법인세자산을 어느 항목에 인식하고, 처분 시점에는 어떻게 처리하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 사업결합 여부

이전받은 것은 건물과 설비만이 아니다. 품질관리 인력과 표준작업절차서가 함께 넘어와 이전 직후부터 같은 방식으로 생산이 이어졌으므로 사업의 정의를 충족한다.

그러면 이 거래는 회사 입장에서 사업결합이다. 최초인식 예외의 요건 1을 충족하지 못하므로 예외를 적용할 수 없고, 차감할 일시적차이 42억원에 대해 이연법인세자산을 인식한다(개념 1.1). 동일지배하 거래라는 사정은 요건 1의 판단을 바꾸지 않는다.

이연법인세자산이므로 발생가능성 요건을 별도로 확인한다. 5년 장기 수탁계약으로 수탁 물량이 안정적이고 최근 3개 사업연도 모두 과세소득이 발생했으므로, 이 차이를 사용할 과세소득의 발생가능성이 높다고 판단한다.

이슈 2 — 상대계정과 처분 시점의 처리

현물출자 시점에 회사가 인식한 것은 자산과 자본이다. 그 거래에서 나온 이연법인세자산도 자본에 직접 인식한다(개념 1.5).

20X7년 3월의 처분은 사정이 다르다. 제3자와의 거래여서 자본에 직접 인식되는 거래가 아니므로, 그때 이연법인세자산이 제거되면서 생기는 효과는 당기손익으로 인식한다.

건물의 세무기준액이 78억원이어서 세무상 처분이익은 2억원에 그치지만, 회계상 장부금액이 60억원이므로 처분이익은 20억원이 된다. 이연법인세자산을 제거하는 회계처리가 그 차이를 법인세비용으로 메운다.

4.4. 결론

이슈 1

최초인식 예외를 적용할 수 없다. 인력과 표준작업절차가 함께 이전되어 사업의 정의를 충족하므로 이 거래는 사업결합이고, 요건 1을 충족하지 못하기 때문이다. 차감할 일시적차이 42억원에 대하여 이연법인세자산 8억 7,780만원(42억원 × 20.9%)을 인식한다.

이슈 2

이연법인세자산 8억 7,780만원은 자본에 직접 인식한다. 그 거래에서 회사가 인식한 상대 항목이 자본이기 때문이다.

20X7년 3월에 건물을 처분하면 그에 대응하는 이연법인세자산 3억 7,620만원(18억원 × 20.9%)을 제거하고, 처분은 자본거래가 아니므로 그 효과는 당기손익으로 인식한다.

당기법인세 4,180만원과 합치면 회계상 처분이익 20억원에 대응하는 법인세비용 4억 1,800만원이 인식되며, 자본에 직접 미치는 영향은 없다.

5. 실무 체크포인트

1. 예외를 적용한 자산에서 그 뒤 이연법인세를 전혀 인식하지 않고 있지는 않은가? 계속 인식하지 않는 것은 최초에 생긴 차이이지 그 자산의 모든 차이가 아니다.
2. 보고기간말마다 총 일시적차이와 잔존 면제분을 각각 계산했는가? 두 금액의 차이만 인식 대상이다.
3. 잔존 면제분이 자산의 상각에 비례해 줄어드는 것을 반영했는가? 상각하지 않는 자산이라면 최초 면제분이 그대로 남는다.
4. 회계상 내용연수와 세무상 신고 내용연수가 다르거나 세법상 공제 일정이 따로 있어 세무기준액이 변하는 자산을 빠뜨리지 않았는가? 유효세율을 검산하면 누락이 드러난다.
5. 인식한 이연법인세의 상대계정을 그 차이를 만든 항목이 놓인 자리에 맞췄는가? 재평가는 기타포괄손익, 자본거래는 자본에 직접이다.
6. 자본에 직접 인식한 이연법인세를 그 자산의 처분 시점에도 자본에서 조정하고 있지는 않은가? 처분은 자본거래가 아니므로 당기손익으로 간다.