[항목별] 이연법인세 (2) 종업원급여·주식기준보상·복구충당부채·외화환산

12편은 유형자산 재평가를 다뤘다. 이 회차는 실무에서 자주 나오는 나머지 항목을 모은다. 확정급여부채, 주식기준보상, 복구충당부채, 외화환산이다.

항목은 달라도 물음은 같다. 그 항목에서 일시적차이가 어떻게 생기는가와, 그 세효과를 어디에 인식하는가다. 여기에 전기재무제표를 재작성했을 때의 처리를 덧붙인다.

실무에서 자주 나오는 오류는 셋이다. 일시적차이가 없으면 배분도 필요 없다고 보는 것, 주식기준보상의 세무상 공제액이 누적보상비용을 넘는 부분까지 당기손익에 넣는 것, 재작성 시 당기법인세만 고치고 이연법인세를 그대로 두는 것이다.

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 확정급여부채와 기간내배분 (문단 61A·63)

법인세법은 기업이 설정하는 퇴직급여충당금을 손금으로 인정하되 설정 대상자와 한도를 따로 정하므로 (법인세법 제33조), 순확정급여부채의 장부금액과 세무기준액이 어긋날 수 있다. 게다가 재측정요소는 기타포괄손익으로 인식되므로 세효과가 두 자리에 걸친다.

문단 61A는 동일 회계기간 또는 다른 회계기간에, 당기손익 이외로 인식되는 항목과 관련된 당기법인세와 이연법인세는 당기손익 이외의 항목으로 인식된다고 정한다. 기타포괄손익에 인식된 항목과 관련된 금액은 기타포괄손익으로 인식하고, 자본에 직접 인식된 항목과 관련된 금액은 자본에 직접 인식한다. 이것이 기간내배분을 요구하는 근거다.

다만 그 금액을 결정하기 어려운 예외적인 경우가 있다. 문단 63은 그런 경우에는 관련 국가 내 기업의 합리적인 당기법인세와 이연법인세 비율로 배분하거나 또는 상황에 따라 더 적절히 배분할 수 있는 방법에 따르도록 한다.

배분 순서는 기준서가 정하지 않았으므로 회계정책으로 정해 계속 적용한다. 두 세금에 같은 세율을 쓰면 순서를 바꾸어도 결과가 같지만, 세율이 서로 다르면 어느 쪽을 먼저 채우느냐에 따라 결과가 달라진다.

위 회신은 재측정요소에서 가산할 일시적차이가 생긴 경우를 다룬다. 과거에 이연법인세자산을 인식했는지와 무관하게, 예외에 해당하지 않으면 모든 가산할 일시적차이에 이연법인세부채를 인식한다는 것이 결론이다.

1.2. 주식기준보상의 세무기준액과 초과분 (문단 68A·68B·68C)

문단 68A는 주식이나 주식옵션으로 지급되는 보상에서 세무상 공제를 받는 경우를 다룬다. 세무상 공제 금액과 관련 누적보상비용 사이에 차이가 있을 수 있고, 공제가 차기 이후에 발생할 수도 있다.

문단 68B는 현재까지 제공받은 종업원 근무용역의 세무기준액(미래 회계기간에 과세당국이 과세소득에서 차감하도록 인정하는 금액)과 영(0)인 장부금액의 차이는 차감할 일시적차이가 되고 이연법인세자산을 발생시킨다고 정한다. 그 금액을 회계기간 말에 알 수 없다면 이용가능한 정보에 근거하여 추정하며, 과세당국이 미래일자의 주가를 기준으로 차감하도록 하는 경우에는 회계기간 말 현재의 주가에 근거하여 측정한다.

문단 68C는 그 세효과의 자리를 정한다. 원칙은 당기손익이지만, 세무상 공제액이 관련 누적보상비용을 초과한다면 그 초과는 공제가 보상원가뿐 아니라 자본항목에도 관련되어 있음을 나타내므로 초과분에 해당하는 당기법인세나 이연법인세는 자본에 직접 인식한다.

우리사주조합 우선배정도 이 논점에 들어온다. 발행가격이 시가보다 할인되어 종업원이 다른 주주보다 유리한 조건으로 참여한다면 주주 자격으로 참여한 것이 아니라 근무용역의 대가를 받은 것이므로, 주식기준보상으로 회계처리하고 그 세효과도 같은 방식으로 따진다.

1.3. 자산과 부채가 함께 생기는 거래 (문단 15·24)

복구의무가 있는 설비를 취득하면 복구원가의 현재가치를 복구충당부채로 인식하고 같은 금액을 자산의 취득원가에 가산한다. 세무상으로는 실제 지출 시점에 손금이 되므로 자산과 부채 어느 쪽도 세무기준액에 반영되지 않는다.

그 결과 자산 쪽에서는 가산할 일시적차이가, 부채 쪽에서는 차감할 일시적차이가 같은 금액으로 함께 생긴다. 문단 24(3)은 거래 당시 동일한 금액으로 두 방향의 차이가 생기는 거래를 차감할 일시적차이의 최초인식 예외에서 제외하므로, 부채 쪽에는 이연법인세자산을 인식한다. 가산할 일시적차이의 최초인식 예외를 정한 문단 15(2)(다)에도 같은 단서가 있어 자산 쪽에도 예외가 적용되지 않으므로, 결국 양쪽 모두 인식한다. 요건의 취지는 7편에서 다뤘다.

이후에는 순액이 벌어진다. 자산은 정액으로 상각되고 부채는 유효이자율로 불어나 두 차이의 변동 속도가 다르기 때문이다.

1.4. 외화환산 (문단 41·58)

외화표시 항목에서는 장부금액과 세무기준액이 서로 다른 시점의 환율로 결정될 수 있다. 회계는 보고기간말 환율로 환산하지만 세법이 취득일 환율을 유지하도록 하거나 환율변동효과를 실현 시점에만 과세한다면 차이가 남는다.

문단 41은 비화폐성 자산·부채의 세무기준액이 기능통화와 다른 통화로 결정되는 경우 환율 변동이 일시적차이를 발생시킨다고 정하고, 그 이연법인세는 당기손익으로 반영하도록 한다(문단 58).

위 결정이 그 자리를 확인한다. 이러한 이연법인세는 당기손익 이외의 항목에 인식되는 거래나 사건에서 생기지 않으므로 당기손익으로 인식하며, 손익계산서에서 외환손익이 아니라 다른 이연법인세와 함께 표시된다. 환율 변동이 이연법인세 수익이나 비용의 주요 구성요소가 되는 경우에는 그 사실을 설명하는 것이 재무제표 이용자에게 도움이 된다.

1.5. 전기재무제표 재작성

전기오류수정이나 회계정책 변경으로 전기재무제표를 재작성하면 당기법인세와 이연법인세를 모두 검토한다.

당기법인세는 세무신고를 어떻게 하는지에 따라 갈린다.

• 수정신고나 경정청구로 신고를 고친다면 전기의 당기법인세도 소급해 맞춘다.
• 과세소득이 늘었는데 신고를 고치지 않는다면, 세무조사 등으로 뒤에 더 낼 것으로 보이는 금액을 당기법인세에 반영한다.
• 과세소득이 줄어 돌려받거나 앞으로 덜 낼 금액이 이미 낸 세금을 웃돌면, 그 웃도는 부분을 당기법인세자산으로 잡는다.

이연법인세는 신고와 무관하다. 재작성으로 자산·부채의 장부금액이 바뀌면 세무기준액이 같은 방향으로 함께 바뀌는 경우를 제외하고는 일시적차이가 달라지므로 이연법인세효과도 함께 고쳐야 한다.

2. 사례 1: 시내버스 운송회사 — 확정급여부채의 기간내배분

2.1. 배경

한빛교통은 광역시에서 시내버스 노선을 운영하는 운송회사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 기초 순확정급여부채는 영(0)이었고, 기말 순확정급여부채는 84억원이다. 당기 중 인식한 근무원가와 순이자로 당기손익에 48억원이, 재측정요소로 기타포괄손실에 36억원이 계상되어 합계 84억원이 되었다.
• 순확정급여부채의 세무기준액은 63억원이다. 퇴직급여충당금의 손금산입 한도가 회계상 부채와 다르기 때문이다(법인세법 제33조). 따라서 차감할 일시적차이 21억원이 있다.
• 회사는 세무상 공제되는 금액을 당기손익 쪽에 먼저 채우고 남는 부분을 기타포괄손익에 배부하는 방법을 회계정책으로 정해 계속 적용하고 있다.
• 당기법인세와 이연법인세에 적용하는 세율은 모두 지방소득세를 포함해 20.9%다.
• 회사는 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다고 판단했다.

2.2. 이슈사항

1. 당기법인세와 이연법인세를 당기손익과 기타포괄손익에 각각 얼마씩 배분하는가?
2. 사외적립자산을 늘려 일시적차이가 생기지 않는다면 각각 얼마씩 배분하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 배분 순서에 따른 계산

세무상 공제되는 금액 63억원을 회계정책에 따라 당기손익 쪽부터 채운다. 당기손익 48억원을 먼저 배정하고 남는 15억원이 기타포괄손실 몫이 된다(개념 1.1).

차감할 일시적차이 21억원은 기타포괄손실 36억원 가운데 아직 공제되지 않은 부분에서 나온 것이므로, 그에 대한 이연법인세자산 4억 3,890만원은 전액 기타포괄손익에 배분된다.

결과적으로 당기손익에 10억 320만원, 기타포괄손익에 7억 5,240만원이 배분되며, 이는 각각 48억원과 36억원에 20.9%를 곱한 금액과 같다. 이 사례는 두 세금에 같은 세율을 쓰므로 순서를 바꾸어도 결과가 달라지지 않는다.

이슈 2 — 일시적차이가 없는 경우

사외적립자산을 늘려 세무기준액이 84억원이 되면 장부금액과 같아져 일시적차이가 사라지고 이연법인세자산도 생기지 않는다.

그렇다고 배분이 사라지지는 않는다. 그해에 낼 세금 자체가 두 자리에 걸쳐 있기 때문이다. 당기법인세 효과 17억 5,560만원을 당기손익 10억 320만원과 기타포괄손익 7억 5,240만원으로 나누어야 한다(개념 1.1).

2.4. 결론

이슈 1

당기법인세 효과 13억 1,670만원을 당기손익 10억 320만원과 기타포괄손익 3억 1,350만원으로, 이연법인세자산 4억 3,890만원을 전액 기타포괄손익에 배분한다. 합계는 당기손익 10억 320만원, 기타포괄손익 7억 5,240만원이다.

이슈 2

일시적차이가 없으면 이연법인세는 생기지 않지만, 당기법인세 효과 17억 5,560만원을 당기손익 10억 320만원과 기타포괄손익 7억 5,240만원으로 배분한다. 배분의 필요는 일시적차이의 존재와 무관하다.

3. 사례 2: 핀테크 결제 플랫폼 — 주식기준보상의 초과 공제분

3.1. 배경

페이브릿지는 간편결제와 정산 대행 서비스를 운영하는 핀테크 회사다.

• 20X5년 1월 1일에 임직원 120명에게 각각 신주발행형 주식매수선택권 1,000개를 부여하고 2년의 용역조건을 부과했다. 상법 제340조의2에 따라 부여했고 발행주식총수의 10% 범위 안이다. 행사가격은 주당 20,000원이고 부여일 현재 단위당 공정가치는 6,000원으로 추정되었다.
• 20X6년 12월 31일 현재 전원이 가득조건을 충족했다. 부여일 공정가치로 측정한 누적보상비용은 7억 2,000만원이다.
• 세법은 주식보상비용을 손금에 산입하지 않고, 행사에 따라 주식을 시가보다 낮게 발행하는 시점에 실제 매수가액과 시가의 차액을 손금으로 인정한다(법인세법 시행령 제19조 제19호의2 가목 2)).
• 20X6년 12월 31일 현재 주가는 32,000원이며, 주식선택권은 20X7년에 모두 행사될 것으로 예상된다. 그 시점의 세무상 공제액은 보고기간말 주가를 기준으로 14억 4,000만원으로 추정된다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정하며, 이연법인세자산 인식요건은 충족한다.

3.2. 이슈사항

1. 20X6년 말에 인식할 이연법인세자산은 얼마인가?
2. 그중 자본에 직접 인식할 금액은 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 차감할 일시적차이의 크기

회계상 종업원 근무용역의 장부금액은 영(0)이다. 그런데 세무상으로는 교부 시점에 14억 4,000만원이 공제될 것으로 추정된다.

장부금액이 없는데 미래에 공제될 금액이 있으므로 그 금액 전체가 차감할 일시적차이가 된다(개념 1.2). 인식요건을 충족하므로 이연법인세자산 3억 96만원을 인식한다.

이슈 2 — 초과분의 자리

세무상 공제 추정액 14억 4,000만원은 누적보상비용 7억 2,000만원을 7억 2,000만원만큼 넘는다. 주가가 부여일 공정가치보다 오른 만큼 공제액이 커졌기 때문이다.

그 초과분은 보상원가와 대응하지 않는다. 누적보상비용에 대응하는 1억 5,048만원은 당기손익에, 초과분에 대응하는 1억 5,048만원은 자본에 직접 인식한다(개념 1.2).

3.4. 결론

이슈 1

차감할 일시적차이 14억 4,000만원에 대해 이연법인세자산 3억 96만원(14억 4,000만원 × 20.9%)을 인식한다.

이슈 2

그중 누적보상비용을 초과하는 7억 2,000만원에 대응하는 1억 5,048만원을 자본에 직접 인식하고, 나머지 1억 5,048만원은 당기손익에 인식한다. 주가가 내려 공제 추정액이 누적보상비용 아래로 떨어지면 자본에 인식한 부분을 먼저 되돌린다.

4. 사례 3: 해상풍력 유지보수 회사 — 복구충당부채·외화환산·재작성

4.1. 배경

윈드케어는 해상풍력 단지의 설비 점검과 유지보수를 맡는 회사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 20X6년 1월에 해상 변전설비를 설치하면서 15년 후 해체·복구 의무를 부담하게 되었다. 예상 복구원가의 현재가치 32억원을 복구충당부채로 인식하고 같은 금액을 설비의 취득원가에 가산했다. 세무상 복구원가는 실제 지출하는 사업연도의 손금이며(법인세법 제40조 제1항) 설비의 세무상 취득가액에도 산입되지 않는다. 20X6년 중 설비의 감가상각과 복구충당부채의 이자비용 효과는 단순화를 위해 고려하지 않는다.
• 20X6년 11월에 유럽 발주처에 정비 용역을 제공하고 매출채권 3,000,000유로를 계상했다. 용역 제공 시점의 환율은 1유로당 1,420원, 보고기간말 환율은 1,480원이다. 회사는 화폐성 외화자산·부채의 평가에 취득일 환율을 적용하는 방법을 신고했다(법인세법 시행령 제76조).
• 20X5년 재무제표에 하자보수충당부채를 4억원 과대계상한 오류를 발견해 전기재무제표를 재작성했다. 이 충당부채는 계상 당시 전액 손금불산입했고, 세무상으로는 실제 지출하는 사업연도의 손금이 된다(법인세법 제40조 제1항).
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정하며, 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성은 높다.

4.2. 이슈사항

1. 복구충당부채와 관련 자산에서 생긴 일시적차이의 이연법인세를 어떻게 처리하는가?
2. 외화 매출채권에서 생긴 일시적차이의 이연법인세를 어떻게 처리하는가?
3. 전기재무제표를 재작성할 때 이연법인세를 어떻게 처리하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 복구충당부채와 관련 자산

설비의 취득원가에 가산한 32억원은 세무상 취득가액에 들어가지 않아 세무기준액이 영(0)이고, 복구충당부채 32억원도 세무상 인정되지 않아 세무기준액이 영(0)이다. 두 방향의 차이가 같은 금액으로 함께 생겼다.

거래 당시 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기는 거래이므로 최초인식 예외가 적용되지 않는다(개념 1.3). 이연법인세부채 6억 6,880만원과 이연법인세자산 6억 6,880만원을 각각 인식한다.

이후에는 설비가 정액으로 상각되고 충당부채는 유효이자율로 불어나 두 차이의 변동 속도가 달라지므로, 매 보고기간말에 각각 다시 계산한다.

이슈 2 — 외화 매출채권

회계상 장부금액은 보고기간말 환율로 환산한 44억 4,000만원이다. 세무상으로는 취득일 환율을 적용하는 방법을 신고했으므로 세무기준액은 42억 6,000만원에 머문다.

그 차이 1억 8,000만원이 가산할 일시적차이다. 이 차이는 당기손익 이외로 인식되는 거래에서 생긴 것이 아니므로 이연법인세부채 3,762만원을 당기손익을 상대계정으로 인식한다(개념 1.4).

이슈 3 — 전기재무제표 재작성

하자보수충당부채가 4억원 줄었지만 세무기준액은 영(0) 그대로다. 장부금액만 움직였으므로 차감할 일시적차이가 4억원 줄어든다(개념 1.5).

전기재무제표를 재작성하면서 이연법인세자산 8,360만원 감소도 함께 소급해 반영한다. 이 충당부채는 손금불산입 항목이어서 재작성으로 전기 과세소득이 달라지지 않아 당기법인세는 고칠 것이 없다. 그래도 이연법인세는 신고와 무관하게 장부금액 변동만으로 달라진다.

4.4. 결론

이슈 1

최초인식 예외가 적용되지 않으므로 이연법인세부채 6억 6,880만원과 이연법인세자산 6억 6,880만원을 각각 인식한다. 두 금액은 상계 요건을 충족하면 재무상태표에서 상계해 표시하지만, 후속기간에는 변동 속도가 달라 순액이 벌어진다.

이슈 2

가산할 일시적차이 1억 8,000만원에 대해 이연법인세부채 3,762만원을 인식하고 상대계정은 당기손익으로 한다.

이슈 3

차감할 일시적차이가 4억원 줄어드는 만큼 이연법인세자산 8,360만원 감소를 전기재무제표에 소급해 반영한다. 전기 과세소득이 달라지지 않아 당기법인세는 수정할 것이 없지만, 이연법인세는 장부금액이 바뀐 것만으로 달라진다.

5. 실무 체크포인트

1. 확정급여제도에서 당기법인세와 이연법인세를 당기손익과 기타포괄손익에 배분했는가? 배분 순서를 회계정책으로 정하고 계속 적용하고 있는가?
2. 일시적차이가 생기지 않는다는 이유로 당기법인세의 기간내배분을 건너뛰지는 않았는가?
3. 주식기준보상에서 세무상 공제 추정액이 누적보상비용을 넘는 부분을 가려내 자본에 직접 인식했는가?
4. 복구충당부채처럼 자산과 부채가 같은 금액으로 함께 생기는 거래에서 양쪽을 모두 인식했는가?
5. 외화표시 항목에서 장부금액과 세무기준액이 다른 시점의 환율로 결정되고 있지는 않은지 확인했는가?
6. 전기재무제표를 재작성할 때 당기법인세뿐 아니라 이연법인세까지 소급해 고쳤는가?