[측정] 이연법인세의 측정 (1) 적용세율 결정과 세율변경

앞의 여덟 회차는 인식을 다뤘다. 어떤 차이가 일시적차이인지, 이연법인세자산에 자산성이 있는지, 최초인식 예외가 적용되는지가 그 내용이었다.

인식할 금액이 정해지면 남은 것은 세율이다. 같은 일시적차이라도 어느 세율을 곱하느냐에 따라 재무제표에 올라가는 금액이 달라진다.

실무에서 자주 나오는 오류는 셋이다. 보고기간말 현재의 세율을 그대로 쓰는 것, 연도별로 세율이 다른데 하나의 세율을 일괄 적용하는 것, 세율이 바뀌었을 때 그 효과를 무조건 법인세비용으로 보내는 것이다.

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 적용세율의 원천과 실질적 제정 (문단 47·48)

이연법인세자산과 부채는 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율(및 세법)에 근거해 측정한다(문단 47). 아직 확정되지 않은 개정안을 반영하면 추정이 재무제표에 들어오고, 이미 확정된 것을 반영하지 않으면 정해진 미래 세부담을 무시하게 된다.

실질적 제정은 실무상 남은 절차가 형식에 그치는지로 판단한다. 정부가 세율을 입법예고한 것만으로도 실질적인 제정의 효과를 갖는 국가가 있고, 그런 경우에는 입법이 예고된 세율을 사용한다 (문단 48).

확정 시기에 따라 처리가 갈린다.

1.2. 소멸 시점별 세율의 적용 (문단 47)

문단 47이 요구하는 것은 보고기간말의 세율이 아니라 그 차이가 소멸할 회계기간에 적용될 세율이다. 연도별로 세율이 다르게 정해져 있다면 하나의 세율을 일괄 적용할 수 없다.

먼저 일시적차이가 어느 해에 얼마씩 소멸하는지 스케줄을 만들고, 각 연도의 세율을 곱해 합산한다. 세율이 단계적으로 바뀌는 경우뿐 아니라 낮은 세율을 적용받던 특례가 끝나는 경우도 같다.

위 사례가 그 요구를 엄격하게 적용한 것이다. 감독당국은 자산의 어느 부분이 면세기간에 실현되고 어느 부분이 그 이후에 실현되는지를 결정했어야 한다고 보았다. 보고기간말까지 자란 부분이 자산의 전체 내용연수에 걸쳐 들어올 효익의 기초이므로, 일시적차이가 면세기간 안에 모두 소멸한다고 추정해 이연법인세부채를 인식하지 않은 처리에 동의하지 않았다.

1.3. 평균세율의 산정 (문단 49)

과세대상수익의 수준에 따라 적용되는 세율이 다른 경우에는 일시적차이가 소멸될 것으로 예상되는 기간의 과세소득(세무상결손금)에 적용될 것으로 기대되는 평균세율을 사용하여 이연법인세 자산과 부채를 측정한다(문단 49). 한계세율이 아니다.

평균세율은 그 기간의 산출세액을 과세표준으로 나눈 비율이다. 그래서 계산하려면 그 기간의 과세소득 총액을 먼저 추정해야 하는데, 소멸하는 일시적차이 자체가 그해 과세표준을 움직인다는 점을 빼놓으면 안 된다. 어느 한 해에 소멸액이 몰려 그해 과세표준이 다른 세율 구간으로 넘어간다면 그 연도는 따로 계산한다.

위 회신은 과세소득이 나지 않을 것으로 예상되는 경우를 다룬다. 결론은 그때 누진 구간 가운데 가장 낮은 세율을 쓴다는 것이며, 일시적차이와 이월결손금 모두 그 세율로 측정한다.

두 항목이 같은 해의 납부세액을 함께 줄인다면 과세소득을 구할 때도 둘을 함께 차감한다.

1.4. 미배당 이익에 다른 세율이 적용되는 경우 (문단 52A)

일부 국가에서는 이익을 배당으로 지급하는지에 따라 법인세율이 달라지거나 법인세를 환급받는다. 이러한 상황에서 당기법인세와 이연법인세는 모두 미배당 이익에 적용될 세율로 측정한다 (문단 52A).

보고기간말 현재 배당은 아직 일어나지 않은 사건이다. 그래서 미래 배당으로 환급받을 수 있는 금액도 자산으로 인식하지 않는다. 배당의 법인세효과는 배당을 지급하기 위한 부채를 인식하는 시점에 인식하며, 그 이익을 만든 과거의 거래를 어디에 인식했는지에 따라 자리가 정해진다.

우리나라 법인세법에는 배당 여부로 법인세율이 달라지는 제도가 없다. 따라서 이 논점은 그러한 세제를 가진 국가에 종속기업을 둔 기업이 연결재무제표를 작성할 때 문제가 된다.

1.5. 세율 변경 효과의 인식 위치 (문단 60·61A)

일시적차이의 금액이 그대로여도 세율이나 세법이 바뀌면 이연법인세자산과 부채의 장부금액이 달라진다. 이로 인한 이연법인세는 이전에 당기손익 이외의 항목으로 인식되었던 항목(문단 63 참조)과 관련된 부분을 제외하고는 당기손익으로 인식한다(문단 60).

문단 61A가 그 예외의 내용을 정한다. 기타포괄손익에 인식된 항목과 관련된 금액은 기타포괄손익으로, 자본에 직접 인식된 항목과 관련된 금액은 자본에 직접 인식한다. 세율 변경은 새로운 거래가 아니라 이미 인식한 항목을 다시 재는 것이므로, 그 이연법인세를 처음 인식한 자리를 따라간다.

판단이 갈리는 지점은 그 항목이 지금도 당기손익 이외에 있는가다. 과거 기준에서 자본으로 인식했더라도 현행 기준에 따라 인식한 항목이 아니라면, 세율 변경 효과를 보낼 자리가 남아 있지 않다.

2. 사례 1: 화장품 ODM 제조사 — 연도별로 다른 세율의 적용

2.1. 배경

코스랩은 국내외 브랜드사로부터 기초화장품 생산을 수탁하는 제조자개발생산 회사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 순 차감할 일시적차이는 24억원이다. 제품 반품충당부채와 매출채권 대손충당금 한도초과액(법인세법 제34조)에서 생겼고, 20X7년에 9억원, 20X8년 이후에 15억원이 소멸할 것으로 예상된다.
• 20X6년 12월 15일에 법인세법 개정이 공포되었다. 회사에 적용되는 세율은 지방소득세를 포함해 20X6년까지 20.9%이고, 20X7년에 20.9%, 20X8년 이후에는 18.7%가 적용된다.
• 회사는 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다고 판단했다.
• 20X6년 재무제표의 발행승인일은 20X7년 3월 10일이다.

2.2. 이슈사항

1. 20X6년 말 이연법인세자산을 측정할 때 적용할 세율은 연도별로 얼마인가?
2. 개정안이 보고기간말 현재 국회를 통과했으나 아직 공포되지 않았다면 적용할 세율은 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 소멸 스케줄별 세율

개정은 20X6년 12월 15일에 공포되어 보고기간말 이전에 확정되었다. 따라서 변경된 세율로 측정한다 (개념 1.1).

세율이 연도별로 다르므로 소멸 스케줄에 각 연도의 세율을 곱한다(개념 1.2). 20X7년에 소멸할 9억원에는 20.9%를, 20X8년 이후에 소멸할 15억원에는 18.7%를 적용한다.

보고기간말 세율 20.9%를 일괄 적용하면 5억 160만원이 되어 3,300만원만큼 과대계상된다. 20X8년 이후에 소멸할 차이는 그 시점에 18.7%의 세금만 줄여 주기 때문이다.

이슈 2 — 공포 전 개정안

견해 1은 국회 본회의 통과로 개정 내용이 사실상 확정되었으므로 실질적으로 제정된 것으로 본다. 견해 2는 공포 전까지는 결과를 바꿀 권한이 남아 있으므로 실질적으로 제정된 것이 아니라고 본다.

문단 48은 일부 국가에서 정부의 입법예고가 실질적인 제정의 효과를 갖는다는 점과 그 경우 예고된 세율을 사용한다는 처리만 정할 뿐, 실질적 제정의 판단 기준 자체는 제시하지 않는다. 따라서 그 판단은 각국의 입법절차에 비추어 남은 절차가 결과를 바꿀 수 있는지로 가려야 하고, 이 기준에서는 견해 2가 타당하다. 우리나라에서는 국회 본회의를 통과한 법률안에도 대통령의 재의요구와 공포 절차가 남아 있고, 재의요구가 실제로 행사된 사례도 있다. 남은 절차가 결과를 바꿀 수 없는 형식이라고 보기 어려우므로 공포 전에는 실질적으로 제정된 것으로 보지 않는다.

2.4. 결론

이슈 1

20X7년에 소멸할 9억원에는 20.9%를, 20X8년 이후에 소멸할 15억원에는 18.7%를 적용해 이연법인세자산 4억 6,860만원을 인식한다.

이슈 2

개정안이 보고기간말 현재 공포되지 않았다면 실질적으로 제정된 것으로 보지 않으므로 변경 전 세율 20.9%를 적용해 24억원 전액에 대한 이연법인세자산 5억 160만원을 인식한다. 개정안이 발행승인일인 20X7년 3월 10일 전에 공포되더라도 재무제표는 그대로 두고, 수정을 요하지 않는 보고기간후사건으로 공시한다 (개념 1.1).

3. 사례 2: 웹툰 콘텐츠 플랫폼 — 평균세율과 미배당 세율

3.1. 배경

툰브릿지는 웹툰 연재 플랫폼을 운영하며 작가에게 원고료와 정산금을 지급하는 회사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 차감할 일시적차이는 6억원이다. 작가 정산금 미지급액과 콘텐츠 제작비 선급분에서 생겼고, 20X7년에 2억원, 20X8년에 4억원이 소멸할 것으로 예상된다.
• 소멸에 따른 손금산입을 반영한 추정 과세표준은 20X7년 1억 5,000만원, 20X8년 5억원이다.
• 적용세율은 과세표준 2억원 이하 9%, 2억원 초과 200억원 이하 19%이며(법인세법 제55조 제1항), 지방소득세를 포함하면 각각 9.9%와 20.9%다. 회사의 과세표준은 200억원을 넘지 않는다.
• 회사는 미배당 이익에 33%, 배당된 이익에 24%의 법인세율을 적용하는 국가에 종속기업을 두고 있으며, 이 종속기업을 포함한 연결재무제표를 작성한다. 그 종속기업의 순 가산할 일시적차이는 8억원이며, 보고기간말 현재 배당은 결의되지 않았다.
• 회사는 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다고 판단했다.

3.2. 이슈사항

1. 차감할 일시적차이 6억원에 적용할 평균세율은 연도별로 얼마인가?
2. 이월결손금을 사용해 두 해 모두 과세표준이 영(0)이 될 것으로 예상된다면 적용할 세율은 얼마인가?
3. 해외 종속기업의 이연법인세부채에 적용할 세율은 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 연도별 평균세율

20X7년 과세표준 1억 5,000만원은 전부 2억원 이하 구간에 있으므로 산출세액은 1,485만원이고 평균세율은 9.9%다.

20X8년 과세표준 5억원은 두 구간에 걸친다. 2억원까지 9.9%로 1,980만원, 나머지 3억원에 20.9%로 6,270만원이 계산되어 산출세액은 8,250만원이다. 평균세율은 8,250만원을 5억원으로 나눈 16.5%다(개념 1.3).

여기서 주의할 것은 과세표준이 이미 그해 소멸분의 손금산입을 반영한 금액이라는 점이다. 소멸 전 금액으로 평균세율을 구하면 실제 적용될 세율과 어긋난다.

이슈 2 — 과세표준이 영(0)이 되는 경우

이월결손금을 사용해 과세표준이 영(0)이 되면 그 기간에 실제로 부담하는 세율이 없다. 1.3에 실은 회신에 따라 누진 구간 가운데 가장 낮은 세율인 9.9%를 적용한다.

6억원 전액에 9.9%를 적용하면 이연법인세자산은 5,940만원이 되어 이슈 1의 8,580만원보다 2,640만원 작아진다.

이슈 3 — 해외 종속기업의 세율

배당 여부로 세율이 달라지는 국가에서는 미배당 이익에 적용될 세율로 측정한다(개념 1.4). 보고기간말 현재 배당이 결의되지 않았으므로 낮은 세율 24%를 쓸 근거가 없다.

순 가산할 일시적차이 8억원에 33%를 적용한다. 배당하면 환급받거나 덜 낼 수 있는 부분도 배당 결의 전에는 자산으로 인식하지 않는다.

3.4. 결론

이슈 1

20X7년에 소멸할 2억원에는 평균세율 9.9%를, 20X8년에 소멸할 4억원에는 평균세율 16.5%를 적용해 이연법인세자산 8,580만원을 인식한다.

이슈 2

두 해 모두 과세표준이 영(0)이 될 것으로 예상된다면 누진 구간 가운데 가장 낮은 세율 9.9%를 적용해 이연법인세자산 5,940만원을 인식한다.

이슈 3

연결재무제표에서 해외 종속기업의 순 가산할 일시적차이 8억원에는 미배당 이익에 적용될 세율 33%를 적용해 이연법인세부채 2억 6,400만원을 인식한다. 배당 시 낮아지는 부분은 배당을 지급하기 위한 부채를 인식하는 시점에 반영한다.

4. 사례 3: 건설기계 렌탈 회사 — 세율 변경 효과의 인식 위치

4.1. 배경

하이리프트는 고소작업대와 굴착기를 임대하는 건설기계 렌탈 회사다.

• 20X6년 12월에 법인세법 개정이 공포되어 회사에 적용되는 세율이 20X7년부터 지방소득세를 포함해 20.9%에서 18.7%로 인하된다. 20X6년 말 현재 모든 일시적차이는 20X7년 이후에 소멸할 것으로 예상된다.
• 20X6년 말 가산할 일시적차이는 네 항목에서 생겼다. 임대자산의 감가상각비 신고조정에서 30억원 (법인세법 제23조 제2항, 같은 법 시행령 제26조의2), 재평가모형을 적용하는 정비센터 부지의 재평가에서 14억원, K-IFRS 최초채택 시 간주원가 규정을 적용하면서 생긴 차이가 10억원, 과거 회계기준에 따라 재평가했던 사옥 건물에서 8억원이다.
• 각 항목의 이연법인세부채를 인식할 때 상대계정은 순서대로 법인세비용, 기타포괄손익, 이익잉여금, 기타포괄손익이었다. 셋째 항목의 전환 조정은 기업회계기준서 제1101호에 따라 이익잉여금으로 반영했다.
• 넷째 항목은 전환일에 그 장부금액을 간주원가로 삼은 뒤 원가모형으로 후속측정하고 있으며, 과거 회계기준에서 인식했던 재평가차익이 기타포괄손익누계액에 남아 있다.

4.2. 이슈사항

1. 세율 인하에 따른 앞의 세 항목의 이연법인세부채 변동은 당기손익·기타포괄손익·자본 중 어디에 인식하는가?
2. 넷째 항목의 변동은 당기손익·기타포괄손익·자본 중 어디에 인식하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 처음 인식한 자리를 따라가는 세 항목

감가상각 신고조정에서 생긴 차이의 세효과는 과거에 법인세비용으로 인식했다. 세율 인하로 줄어드는 6,600만원도 20X6년의 법인세비용 감소로 반영한다(개념 1.5).

부지 재평가에서 생긴 차이는 기타포괄손익에 인식했으므로 감소액 3,080만원도 기타포괄손익에 반영한다. 재평가잉여금이 세후 금액으로 표시되도록 하는 처리다.

전환 시 간주원가 적용으로 생긴 차이는 제1101호에 따라 이익잉여금으로 인식했다. 자본에 직접 인식된 항목이므로 감소액 2,200만원도 이익잉여금에서 조정한다.

이슈 2 — 과거 기준의 기타포괄손익이 남아 있는 경우

견해 1은 그 재평가차익이 지금도 기타포괄손익누계액에 남아 있으므로 감소액 1,760만원을 기타포괄손익에 반영해야 한다고 본다. 견해 2는 전환일 이후 원가모형으로 후속측정하고 있어 현행 기준에 따라 인식한 재평가차익이 없으므로 당기손익으로 인식해야 한다고 본다.

문단 60이 정한 기준은 그 항목이 이전에 당기손익 이외의 항목으로 인식되었는지인데, 그 판단은 현행 기준에 따라 인식한 것인지로 가려야 하므로 견해 2가 타당하다. 기타포괄손익누계액에 남은 금액은 과거 회계기준에서 인식한 것이고, 전환일에 그 장부금액을 간주원가로 삼은 뒤로는 현행 기준에 따라 인식한 재평가차익이 없다.

셋째 항목과 결론이 갈리는 것도 이 기준 때문이다. 전환 조정은 제1101호라는 현행 기준에 따라 이익잉여금으로 인식한 항목이지만, 넷째 항목의 재평가차익은 그렇지 않다.

4.4. 결론

이슈 1

감가상각 신고조정에서 생긴 감소액 6,600만원은 당기손익에, 부지 재평가에서 생긴 3,080만원은 기타포괄손익에, 전환 시 간주원가에서 생긴 2,200만원은 이익잉여금에 인식한다.

이슈 2

넷째 항목의 감소액 1,760만원은 당기손익으로 인식한다. 전환일 이후에는 현행 기준에 따라 인식한 재평가차익이 없어 당기손익 이외로 인식된 항목이 남아 있지 않기 때문이다. 이로써 네 항목의 감소액 합계 1억 3,640만원 중 8,360만원이 당기손익, 3,080만원이 기타포괄손익, 2,200만원이 이익잉여금으로 나뉜다.

5. 실무 체크포인트

1. 보고기간말 현재의 세율이 아니라 그 차이가 소멸할 회계기간에 적용될 세율을 썼는가? 연도별 소멸 스케줄을 만들었는가?
2. 개정안의 확정 시기를 확인했는가? 보고기간말 이후에 확정되었다면 변경 전 세율로 측정하고 보고기간후사건으로 공시했는가?
3. 과세표준 구간에 따라 세율이 다른 경우 한계세율이 아니라 평균세율을 썼는가? 평균세율을 구할 때 그해 소멸분의 손금산입을 반영한 과세표준을 썼는가?
4. 특정 연도에 소멸할 거액의 일시적차이가 그 기간의 평균세율을 바꾸지는 않는지 확인했는가?
5. 배당 여부로 세율이 달라지는 국가의 종속기업에 대해 미배당 이익의 세율을 적용했는가? 배당으로 환급될 금액을 미리 자산으로 인식하고 있지는 않은가?
6. 세율 변경 효과를 항목별로 나누어 처음 인식한 자리에 보냈는가? 과거 기준에서 자본으로 인식했으나 현행 기준에 따라 인식한 항목이 아닌 경우를 구분했는가?