지배종속기업 간 인적분할합병으로 납부하는 법인세의 연결재무제표 상 회계처리

1 회사의 종속기업(이하, “분할법인”)은 투자사업부문을 분할법인 주주의 지분비율대로(비례적) 인적분할하였고, 회사(지배기업)는 분할된 투자사업부문(분할신설회사)을 흡수합병하였다.

비례적 인적분할합병의 거래 구조

2 분할법인은 분할 및 합병 거래를 동일지배거래로 판단하여 기업회계기준해석서 제2117호 ‘소유주에 대한 비현금자산의 분배’의 적용범위에는 해당하지 않는 것으로 보았다. 분할법인은 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 문단 10^(주1)에 따라 회계정책을 개발하여 이 동일지배거래를 ‘인적분할되는 순자산의 장부금액만큼 자본을 차감’하는 방식으로 회계처리하였다.

3 그러나 이 거래는 법인세법의 적격분할^(주2) 요건을 충족하지 못하여 분할법인이 분할되는 자산을 회사에 시가로 양도하는 것으로 보아, 양도손익에 대해 세무당국에 법인세를 납부해야 한다. 즉, 회계상 손익이 발생하지 않아도 세무상 양도손익이 발생하여 분할법인의 재무제표에 법인세를 인식해야 한다.

4 분할법인은 별도재무제표에서 해당 법인세를 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 문단 61A^(주3)에 따라 자본에 직접 인식된 항목과 관련된 법인세로 보아 자본에 직접 인식하였다. 이와 관련하여 회사는 연결재무제표에 분할법인이 납부한 법인세를 자본으로 인식해야 하는지 아니면 당기손익으로 인식해야 하는지를 질의하였다.

5 (질의) 회사의 연결재무제표에서 비례적 인적분할합병으로 분할법인이 부담하는 당기법인세를 어떻게 회계처리해야 하는가?

• (1) 동일 회계기간 또는 다른 회계기간에 기타포괄손익에 인식된 항목과 관련된 금액은 기타포괄손익으로 인식한다.(문단 62 참조)
• (2) 동일 회계기간 또는 다른 회계기간에 자본에 직접 인식된 항목과 관련된 금액은 자본에 직접 인식한다. (문단 62A 참조)

6 지배종속기업 간 비례적 인적분할합병거래로 분할법인(종속기업)이 부담하는 당기법인세는 지배기업인 회사의 연결재무제표에서 당기손익으로 인식한다.

7 분할법인인 종속기업이 부담하는 법인세효과는 종속기업 분할로 발생한 법인세효과이고 지배기업이 종속기업을 합병하여 지배기업이 부담하는 법인세효과가 아니다.

8 회사의 연결재무제표에서는 종속기업이 분할하더라도 경제적 실질이 변동되지 않으므로 이에 따른 회계처리를 하지 않는다. 반면 지배종속기업 간 합병이 이루어져 지배기업이 종속기업의 주주에게 주식을 교부하면 비지배지분이 감소하는 회계처리를 한다.

9 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 문단 58에 따르면 기타포괄손익이나 자본에 직접 인식하는 거래나 사건과 사업결합으로부터 발생한 세액을 제외한 당기법인세는 당기손익으로 인식한다. 그리고 동 기준서 문단 65에 따르면 세무상 자산의 재평가가 이루어지고 그 재평가가 과거에 이루어진 회계상의 재평가나 미래에 이루어질 회계상의 재평가와 관련이 없다면, 세무기준액의 조정으로 인한 세효과는 당기손익에 반영한다.

10 질의의 법인세효과는 회사의 연결재무제표에서 자본에 직접 인식되는 거래나 사업결합과 관련이 없고 회계상 재평가와 관련 없이 세무상 자산 재평가한 것으로 볼 수도 있으므로 당기법인세는 당기손익에 포함한다.

부1 분할법인 별도재무제표에서 비례적 인적분할합병에 따른 법인세 회계처리에 대한 이전 질의^(주4)에서는 인적분할되는 순자산 장부금액만큼 자본을 차감하는 방식으로 회계처리 하였으므로 분할법인이 부담하는 법인세(당기법인세효과)는 자본으로 인식한다고 회신하였다. 이와 관련하여 지배기업인 회사의 연결재무제표에서 분할법인이 부담한 해당 법인세를 어떻게 회계처리해야 하는지를 질의하였다.

부2 질의에 대하여 다음과 같은 상반된 견해가 있다.

별도재무제표와 연결재무제표에서 인적분할합병 회계처리

부3 이와 같은 비례적 인적분할합병이 있는 경우, 분할법인의 별도재무제표에서는 분할대상 순자산을 지배기업에 이전하면서 감자하는 회계처리를 하고, 지배기업인 회사는 취득한 분할법인 순자산 전부를 인식하면서 회사가 보유한 주식 외의 분할법인 지분을 보유한 주주에게 회사 주식을 교부한다.

부4 한편, 회사의 연결재무제표에서는 분할법인이 분할대상 순자산을 회사에 이전하더라도 경제적 실질이 달라지지 않으므로 이에 대해서는 회계처리를 하지 않고, 회사가 발행한 주식을 비지배주주에게 교부하는 과정에서 비지배지분과 교환으로 회사의 주식을 교부하는 경우에 기업회계기준서 제1110호 ‘연결재무제표’ 문단 23^(주5)에 따라 자본거래로 회계처리한다.

회사의 연결재무제표에서 질의대상 당기법인세효과의 회계처리

부5 질의의 당기법인세효과는 법인세법상 분할법인이 분할 후 존속하는 경우, 적격분할 요건을 충족하지 못하여 분할법인이 순자산을 회사에 이전(양도)하면서 대가로 회사의 주식을 받는 것으로 보아 발생하며, 해당 법인세는 분할법인이 부담^(주6)한다.

부6 이러한 당기법인세효과는 법인세법상 양도가액과 분할법인의 순자산 장부가액과의 차이를 기초로 산정하는데 이는 분할 직후 합병이 이루어지는지와 무관하게 분할법인에 과세되는 법인세이다.

부7 한편, 합병 과정에서 비지배지분이 보유한 자본의 비율이 변동되는 경우에 비지배지분 조정금액과 지급하거나 수취한 대가의 공정가치와의 차이를 자본으로 인식하는데, 이 과정에서 법인세효과가 발생한다면 해당 법인세효과는 연결재무제표에서 자본으로 인식하는 것이 적절하다.

부8 그러나 질의의 당기법인세효과는 분할합병 과정 중 분할을 원인으로 분할법인이 부담하는 법인세이고 합병을 원인으로 회사가 부담하는 법인세가 아니다. 또 회사의 연결재무제표에서는 분할합병 과정 중 분할에 대한 회계처리가 없다.

부9 기업회계기준서 제1012호 문단 58^(주7)에 따르면 당기법인세는 문단 58⑴ㆍ⑵에서 발생하는 세액(기타포괄손익이나 자본에 직접 인식되는 거래나 사건, 사업결합에서 발생한 세액)을 제외하고는 당기손익에 포함하므로, 회사의 연결재무제표에서 질의의 당기법인세효과는 당기손익으로 인식하는 것이 적절하다.

부10 또한 질의대상 당기법인세효과는 연결재무제표에서 경제적 실체의 변동은 없으므로 순자산 장부금액은 동일하나 세무상 분할대상 순자산을 지배기업에 양도하는 과정에서 세무상 재평가가 이루어져 발생하는 것으로 볼 수도 있다.

부11 기업회계기준서 제1012호 문단 65^(주8)에 따르면 세무상 재평가가 회계상 재평가와 관련이 없다면 세무기준액 조정으로 인한 세효과는 당기손익에 반영하므로 회사의 연결재무제표에서 질의의 당기법인세효과는 당기손익으로 인식하는 것이 적절하다.

• (1) 동일 회계기간 또는 다른 회계기간에, 당기손익 이외에, 기타포괄손익이나 자본에 직접 인식되는 거래나 사건(문단 61A~65 참조).
• (2) 사업결합(기업회계기준서 제1110호 ‘연결재무제표’에서 정의된 것처럼 투자기업이 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영하도록 요구되는 종속기업에 대한 취득은 제외)(문단 66~68 참조)