[투자자산] 종속·관계기업 투자자산의 이연법인세 (5) 지분 처분·현물출자 등 특수거래

앞의 네 회차는 투자자산에 남아 있는 일시적차이를 다뤘다. 이 회차는 지분을 일부 파는 거래, 자산을 현물출자하는 거래, 주식을 현물출자 받는 거래, 종속기업 전부를 팔기로 하는 거래를 다룬다. 이런 거래에서는 인식 여부와 당기손익·자본 중 어디에 인식할 것인지가 함께 결정된다.

실무에서 자주 나오는 오류는 넷이다.

• 연결재무제표에서 자본거래로 회계처리했다는 이유로 관련 법인세를 전액 자본에 인식하는 것
• 처분일이 되어서야 이연법인세부채를 인식하는 것
• 과세이연으로 생긴 압축기장충당금을 투자자산과 무관한 차이로 보는 것
• 매각예정으로 분류하면서 종속기업이 보유한 자산의 이연법인세를 함께 지우는 것

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 지분 일부 처분에서 생기는 법인세의 배분 (문단 57·58·61A)

기업회계기준서 제1110호 문단 23은 지배력을 상실하지 않는 종속기업 지분의 변동을 자본거래로 본다. 연결재무제표에서는 받은 대가와 비지배지분 조정액의 차이를 자본에 직접 인식하고, 문단 57은 법인세효과를 그 거래 자체의 회계처리와 일관되게 처리하도록 한다. 그러나 자본에 넣을 금액은 자본에 직접 인식된 항목에 대응하는 부분으로 한정된다. 문단 61A가 그렇게 정하고, 문단 58은 그 밖의 세액을 당기손익에 포함하도록 한다. 아래 회신은 비례적 인적분할합병이 비적격분할이 되어 종속기업(분할법인)이 부담한 당기법인세를 다루며, 연결에서는 분할 자체에 회계처리가 없어 당기손익이지만 비지배지분 조정액과 대가의 차이를 자본에 인식하는 부분에서 생긴 세효과라면 자본이라고 했다.

배분은 다음 세 지점을 잡아 두 구간으로 나눈다.

• 처분대가: 제3자에게서 받은 금액
• 연결 순자산 지분해당액: 비지배지분으로 대체되는 금액
• 세무기준액 해당분: 세법이 인정하는 취득가액 중 판 지분의 몫

앞 구간이 자본거래분, 뒤 구간이 취득 후 미배당이익분이다. 미배당이익분은 과거에 연결 당기손익에 반영된 이익이 실현된 것이어서 그 세효과도 당기손익에 남는다.

1.2. 처분 예측의 변경과 인식 시점 (문단 39)

문단 39는 두 조건을 모두 만족하는 정도까지를 제외하고는 투자자산과 관련된 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하도록 한다. 소멸시점을 통제할 수 있을 것과 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높을 것이다(19편 개념 1.3).

두 번째 조건은 보고기간말마다 다시 판단하는 사실 조건이다. 지분 일부를 팔기로 결정하면 그 비율만큼 조건이 깨지므로, 이연법인세부채는 처분일이 아니라 예측이 바뀐 날에 인식하고 상대계정은 차이를 만든 원천을 따른다. 처분이 실제로 일어나면 그 부채가 당기법인세부채로 대체되고, 당기법인세 총액에서 그 금액을 뺀 나머지가 자본거래와 관련된 부분이다.

1.3. 현물출자로 생긴 압축기장충당금 (문단 15·39)

종속기업에 자산을 현물출자하면 별도재무제표에서는 자산을 공정가치로 처분한 것으로 보아 처분손익을 인식한다. 세법은 양도차익 상당액을 손금에 산입할 수 있게 하고(법인세법 제47조의2 제1항) 그 금액을 압축기장충당금으로 계상하게 하므로(같은 법 시행령 제84조의2 제2항), 소득처분 △유보와 같은 금액의 가산할 일시적차이가 생긴다.

문단 15는 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하도록 하면서, 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 그리고 공동약정 투자지분과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여는 문단 39에 따라 이연법인세부채를 인식한다는 단서를 둔다.

그래서 이 압축기장충당금이 투자자산에 딸린 차이인지가 먼저다. 압축기장충당금은 출자법인이 주식등을 처분하는 경우와 피출자법인이 승계받은 자산을 처분하는 경우에 익금에 산입된다(법인세법 제47조의2 제2항). 주식을 팔아도 사라지므로 투자자산과 무관하다고 볼 수 없고, 별도재무제표에서는 출자 목적과 주식·자산의 처분 계획을 함께 보아 문단 39의 두 조건을 판단한다. 물적분할이면 처분손익 없이 양도차익 상당액을 손금에 산입해(법인세법 제47조 제1항) 주식의 차감할 차이와 압축기장충당금의 가산할 차이가 함께 생긴다.

1.4. 현물출자로 취득한 투자주식과 상대계정 (문단 15·16·58·62A)

주식을 현물출자 받아 관계기업으로 분류하는 경우에도 문단 15의 단서가 그대로 작동한다. 이 투자자산의 차이는 문단 39로 넘어가므로 문단 15 (2)의 최초인식 예외는 처음부터 적용 대상이 아니다.

관계기업이면 투자자가 배당정책도 청산도 결정하지 못하므로 문단 39의 첫 번째 조건이 성립하지 않는다. 문단 16은 자산의 장부금액을 회수할 때 가산할 일시적차이가 소멸된다고 하는데, 청산은 장부금액 전부를 회수하는 경로다. 상대계정에는 세 견해가 있다.

1. 당기손익: 이연법인세부채를 취득원가에 더하면 투자주식이 부풀려져 재무제표의 투명성이 낮아진다.
2. 취득원가 가산: 이연법인세 인식이 취득 자체에서 비롯되므로 취득원가의 일부다.
3. 자본: 주식 취득의 대가로 자기지분상품을 발행했으므로 자본에 넣는다.

세 번째 견해는 성립하기 어렵다. 문단 62A가 드는 자본 직접 가감의 예는 기초이익잉여금 조정과 복합금융상품의 자본요소 최초 인식이고, 신주를 발행해 자산을 얻은 거래에서 자본에 직접 인식된 항목은 자본금과 주식발행초과금이다. 두 번째 견해도 문단 15 (2)의 예외가 적용되지 않는 이상 장부금액을 조정할 이유가 없어, 문단 58의 원칙대로 당기손익으로 인식하는 것이 타당하다. 지분법 과정의 손상차손과 상각액은 이미 있는 차이를 줄이는 항목이다.

1.5. 매각예정 분류와 이중 이연법인세 (문단 39·44)

종속기업이 처분자산집단으로 분류되어도 개별 자산의 세무기준액은 달라지지 않으므로 개별 자산에서 생긴 이연법인세는 그대로 남는다. 투자지분 수준에서는 연결 순자산과 지분의 세무기준액을 비교한 외부 일시적차이가 따로 있고, 둘은 과세주체와 과세시점이 달라 함께 남는 것이 정상이다(19편 개념 1.5). 다만 단일 자산만 보유한 종속기업의 지분을 팔아 그 자산을 회수하는 경우를 명확히 해 달라는 아래 요청은 안건으로 채택되지 않아, 이 이중 인식을 직접 정리한 유권해석은 아직 없다.

투자지분의 차이가 차감할 일시적차이라면 문단 44가 적용된다. 문단 44는 그 차이가 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높을 것과 그 차이가 사용될 수 있는 과세소득이 발생할 가능성이 높을 것을 모두 요구한다. 매각예정 분류는 첫 번째 요건을 채우지만 두 번째 요건은 따로 확인해야 한다. 아래 집행사례도 보고기간말에 매각이 완료되지 않았지만 완료 가능성이 매우 높고 결손금을 쓸 과세소득이 예상된다는 점을 각각 확인한 사안이다. 가산할 차이였다면 문단 39가 적용된다.

2. 사례 1: 주차장 운영사 — 종속기업 지분 40% 처분

2.1. 배경

모담파킹은 도심 주차장과 관제 설비 임대업을 한다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X6년 1월 2일에 모담스테이션의 의결권 있는 주식 100%를 340억원에 취득했다. 별도재무제표에는 원가법을 적용하며 세법은 세무기준액을 취득원가 340억원으로 본다.
• 20X6년에 모담스테이션은 세후이익 55억원을 냈고 배당은 하지 않아, 20X6년 말 연결재무제표의 순자산 지분해당액은 395억원이다. 처분 계획과 배당 계획이 없어 이연법인세부채를 계상하지 않았다.
• 20X7년 3월 이사회에서 지분 40%를 매각하기로 결의했고, 5월에 그 지분을 제3자에게 187억원에 매각했다. 매각 후에도 지배력을 보유하며 잔여 60%의 매각 계획은 없다.
• 20X6년 말부터 매각일까지 모담스테이션의 순자산 변동은 없다. 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%이며 회수 경로에 따른 세율 차이는 없다(법인세법 제55조 제1항).

2.2. 이슈사항

1. 20X7년 3월에 계상할 이연법인세부채와 그 상대계정은 각각 얼마이고 무엇인가?
2. 20X7년 5월 처분에서 생긴 당기법인세를 자본과 당기손익에 각각 얼마씩 인식하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 예측 변경 시점의 계상

20X6년 말 가산할 외부 일시적차이는 연결 장부금액 395억원과 세무기준액 340억원의 차이인 55억원이다. 20X7년 3월 결의로 지분 40%의 예측이 바뀌어 22억원(55억원 × 40%)이 곧 사라질 것으로 예상되고(개념 1.2), 원천이 미배당이익이므로 이연법인세부채 5억 820만원을 법인세비용으로 인식한다.

이슈 2 — 처분 시점의 배분

별도재무제표의 처분이익은 대가 187억원에서 세무기준액 해당분 136억원을 뺀 51억원이고, 당기법인세는 11억 7,810만원이다. 연결재무제표에서는 비지배지분 158억원이 늘고 자본잉여금 29억원이 생기는데, 자본에 직접 인식된 항목은 이 29억원뿐이므로 자본에 넣을 세금은 6억 6,990만원(29억원 × 23.1%) 이고(개념 1.1), 나머지 5억 820만원은 3월에 잡아 둔 이연법인세부채와 금액이 같아 그 부채를 당기법인세부채로 대체한다.

2.4. 결론

이슈 1

이연법인세부채 5억 820만원, 상대계정은 법인세비용이다. 예측이 바뀐 3월에 계상한다.

이슈 2

자본에 6억 6,990만원, 당기손익에 5억 820만원을 인식한다. 별도재무제표에서는 같은 세금 11억 7,810만원이 전액 법인세비용이 되어 두 재무제표의 법인세비용이 달라진다.

3. 사례 2: 항만 터미널 운영사 — 배후부지 현물출자

3.1. 배경

너른항만은 컨테이너 부두와 배후부지를 운영한다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 100% 종속기업 너른터미널의 주식을 보유하며, 현물출자 직전 그 주식의 별도재무제표상 장부금액과 세무기준액은 모두 96억원이다. 별도재무제표에서는 원가법을 적용한다.
• 20X7년 7월 1일에 배후부지 토지를 너른터미널에 현물출자하고 신주를 받았다. 토지의 장부금액은 164억원, 공정가치는 248억원이며, 별도재무제표에 유형자산처분이익 84억원을 인식했다.
• 이 현물출자는 법인세법 제47조의2 제1항의 요건을 갖추어 양도차익 상당액 84억원을 손금에 산입하고 같은 법 시행령 제84조의2 제2항에 따라 압축기장충당금으로 계상했다.
• 연결재무제표에서 이 거래는 내부거래로 제거되어 토지의 장부금액은 164억원 그대로이며, 너른터미널의 세무신고에서 이 토지의 세무기준액은 248억원이다.
• 너른항만은 너른터미널 주식을 팔 계획이 없고 너른터미널이 이 토지를 팔도록 할 계획도 없으며, 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

3.2. 이슈사항

1. 별도재무제표에서 압축기장충당금 84억원에 이연법인세부채를 계상하는가?
2. 연결재무제표에서 인식할 이연법인세자산과 이연법인세부채는 각각 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 별도재무제표의 판정

현물출자로 투자주식의 장부금액은 96억원에서 344억원이 되었고 세무상 취득가액도 같다. 그 대신 압축기장충당금 84억원이 △유보로 남는데, 이 차이는 너른항만이 주식을 팔 때에도 너른터미널이 승계받은 토지를 팔 때에도 익금에 산입되므로 투자주식에 딸린 차이로 본다(개념 1.3). 너른항만은 주식과 토지의 처분 시기를 모두 정할 수 있고 둘 다 계획이 없으므로 이연법인세부채를 계상하지 않는다. 문단 15 항목이었다면 19억 4,040만원(84억원 × 23.1%)을 잡았어야 한다.

이슈 2 — 연결재무제표의 두 견해

연결에서는 출자거래가 제거되어 토지가 장부금액 164억원으로 남고 세무기준액만 248억원으로 올라 차감할 일시적차이 84억원이 생기므로 이연법인세자산 19억 4,040만원을 인식한다. 압축기장충당금 △유보 84억원의 성격에 대해서는 견해가 나뉜다.

• 견해 1(주식 관련): 별도재무제표의 판단을 옮겨 문단 39 대상으로 보고 계상하지 않는다.
• 견해 2(토지 관련): 토지를 팔 때 익금에 산입되므로 토지에 딸린 차이로 보고 인식한다.

견해 2가 타당하다. 연결에서 투자주식은 제거되어 존재하지 않고, 토지와 압축기장충당금은 각각 다른 법인의 세무신고에서 산정되는 독립한 항목이다. 유권해석이 없으므로 주석에 관점을 밝힌다.

3.4. 결론

이슈 1

계상하지 않는다. 투자주식에 딸린 차이이고 주식과 토지 어느 쪽도 처분 계획이 없어 문단 39의 두 조건을 충족한다.

이슈 2

토지의 이연법인세자산 19억 4,040만원과 압축기장충당금의 이연법인세부채 19억 4,040만원을 함께 인식한다.

4. 사례 3: 전선·케이블 제조사 — 현물출자로 받은 관계기업주식

4.1. 배경

나린전선은 전력용 케이블과 접속재를 만드는 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 종전부터 윤슬산전의 의결권 있는 주식 8%를 보유했고, 그 장부금액과 세무기준액은 모두 26억원이다.
• 20X7년 1월에 지주회사 전환 과정에서 대주주로부터 윤슬산전 주식 19%를 현물출자 받고 신주를 발행했으며, 발행한 신주의 공정가치 142억원을 취득원가로 인식했다.
• 이 현물출자는 조세특례제한법 제38조의2 제1항의 요건을 갖추어 대주주가 과세를 이연받았고, 같은 조 제3항에 따라 나린전선은 취득한 주식의 가액을 장부가액인 37억원으로 한다.
• 지분율이 27%가 되어 윤슬산전을 관계기업으로 분류하고 연결재무제표에서 지분법을 적용한다.
• 20X7년에 지분법이익 17억원, 취득 시 식별한 무형자산의 상각 8억원, 영업권 손상차손 16억원을 반영해 지분법손실 7억원을 인식했다.
• 나린전선은 윤슬산전 지분을 팔 계획이 없고 배당정책과 청산에 관한 주주간 약정은 없으며, 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

4.2. 이슈사항

1. 취득 시점과 20X7년 말에 계상할 이연법인세부채는 각각 얼마인가? 무형자산 상각액과 영업권 손상차손은 별도의 이연법인세자산 인식 대상인가?
2. 계상하는 이연법인세부채의 상대계정은 무엇인가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 최초인식 예외의 적용 여부와 후속 변동

취득 직후 장부금액은 종전 보유분 26억원과 현물출자분 142억원을 더한 168억원, 세무기준액은 26억원과 37억원을 더한 63억원이어서 가산할 일시적차이 105억원이 최초 인식 시점부터 존재한다. 문단 15의 단서가 이 차이를 문단 39로 보내므로 최초인식 예외를 적용할 여지가 없고(개념 1.4), 윤슬산전은 관계기업이어서 배당정책도 청산도 나린전선이 정하지 못한다. 처분 계획이 없다는 사실만으로는 첫 번째 조건이 채워지지 않아 이연법인세부채 24억 2,550만원을 인식한다.

무형자산 상각 8억원과 영업권 손상차손 16억원은 투자주식의 장부금액에서 차감되었고 세무기준액 63억원은 그대로이므로, 새로운 차감할 일시적차이가 아니라 이미 있는 가산할 차이를 줄이는 항목이다. 기말 차이 98억원에 대한 이연법인세부채는 22억 6,380만원이고 감소액 1억 6,170만원은 당기손익이다.

이슈 2 — 상대계정의 선택

자본에 직접 인식된 항목은 신주 발행에 따른 자본금과 주식발행초과금인데, 이연법인세부채는 받은 주식의 세무기준액이 취득원가보다 작은 데서 생겼으므로 그 자본거래와 대응하지 않는다. 취득원가 가산도 문단 15 (2)가 적용되지 않는 이상 근거가 없다(개념 1.4). 문단 58에 따라 당기손익으로 인식한다.

4.4. 결론

이슈 1

취득 시점 24억 2,550만원, 20X7년 말 22억 6,380만원이다. 상각액과 손상차손은 별도 항목이 아니라 일시적차이를 105억원에서 98억원으로 줄이는 항목이다.

이슈 2

당기손익이다. 자본에 직접 인식된 항목과 대응하지 않고 취득원가를 조정할 근거도 없으므로 문단 58의 원칙으로 돌아간다.

5. 사례 4: 실버케어 서비스 회사 — 매각예정으로 분류한 종속기업

5.1. 배경

해솔케어는 도심형 요양시설과 방문요양 서비스를 운영한다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X4년에 100% 종속기업 해솔너싱홈의 주식을 663억원에 취득했고, 세법은 세무기준액을 취득원가 663억원으로 본다. 해솔너싱홈은 요양시설 건물과 의료장비만 보유하고 부채는 없다.
• 20X7년 11월 이사회가 해솔너싱홈 지분 전부의 매각계획을 확약했고, 20X7년 12월 31일 현재 기업회계기준서 제1105호의 매각예정 분류 요건을 충족해 처분자산집단으로 분류했다.
• 20X7년 12월 31일 현재 건물의 장부금액은 548억원·세무기준액은 462억원, 의료장비의 장부금액은 92억원·세무기준액은 78억원이다.
• 매각으로 생길 세무상 손실을 공제할 과세소득이 앞으로 발생할 것으로 예상되며, 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

5.2. 이슈사항

1. 매각예정으로 분류한 뒤에도 해솔너싱홈이 보유한 개별 자산의 이연법인세부채를 유지하는가?
2. 투자지분의 차감할 외부 일시적차이에 이연법인세자산을 인식하는가? 금액은 얼마인가?

5.3. 실무해설

이슈 1 — 개별 자산의 이연법인세부채

매각예정 분류는 건물과 의료장비의 세무기준액을 바꾸지 않으므로 가산할 일시적차이 합계 100억원은 그대로 남는다(개념 1.5). 이연법인세부채 23억 1,000만원(100억원 × 23.1%)을 계속 인식한다.

이슈 2 — 투자지분의 이연법인세자산

연결 순자산은 자산 합계 640억원에서 이연법인세부채 23억 1,000만원을 뺀 616억 9,000만원이고, 지분의 세무기준액 663억원이 더 크므로 차감할 외부 일시적차이 46억 1,000만원이 생긴다. 문단 44의 첫 번째 요건은 매각예정 분류로, 두 번째 요건은 처분손실을 공제할 과세소득이 예상되어 채워지므로 이연법인세자산 10억 6,491만원을 인식한다. 과세주체가 달라 개별 자산의 이연법인세부채와 함께 남는다.

5.4. 결론

이슈 1

유지한다. 23억 1,000만원이다. 매각예정으로 분류해도 종속기업 자산의 세무기준액은 달라지지 않는다.

이슈 2

인식한다. 10억 6,491만원이다. 문단 44의 두 요건이 모두 채워진다.

6. 실무 체크포인트

1. 지분 일부 처분의 세금을 자본거래분과 취득 후 미배당이익분으로 나누어 배분했는가?
2. 이연법인세부채를 처분 예측이 바뀐 날에 계상했는가? 처분일까지 미루지는 않았는가?
3. 처분 시점에 자본으로 넣을 금액을 계산하면서 이미 손익으로 처리한 이연법인세부채를 뺐는가?
4. 압축기장충당금이 투자자산에 딸린 차이인지 판단해 문단 39와 문단 15 중 하나를 골랐는가?
5. 현물출자로 받은 투자주식에 문단 15 (2)의 최초인식 예외를 잘못 적용하지는 않았는가?
6. 매각예정 종속기업에서 개별 자산과 투자지분의 이연법인세를 함께 인식하고 두 요건을 봤는가?