[본인·대리인] 본인과 대리인 (3) 유통·재판매 사례 — 직배송·중계무역·그룹 판매구조

유통·무역회사는 대부분 재화를 자기 창고에 오래 쌓아 두지 않는다. 공급자가 고객에게 바로 보내는 직배송, 소유권이 판매 직전에 잠깐 왔다 가는 순간소유권, 해외에서 사서 해외로 넘기는 중계무역, 그룹 안에서 원료가 지배기업을 거쳐 자회사로 흐르는 판매구조가 오늘날의 현실이다.

이런 거래에서 매출을 총액으로 잡을지 순액(수수료)으로 잡을지는 손익 규모와 외형을 크게 바꾼다.

과거의 위험·보상 접근법에서는 "누가 재고를 들고 있느냐"가 곧잘 답이었다. 그러나 제1115호의 본인·대리인 판단은 기준을 통제로 바꾸었다. 물리적으로 재고를 점유하는지, 법적 소유권이 잠깐이라도 내 이름으로 찍히는지가 아니라, 재화가 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 재화를 통제하는지가 총액과 순액을 가른다.

본인·대리인 5편 중 세 번째인 이 글은 세 지표(주된 책임·재고위험·가격결정 재량)의 총론은 (1)편에 미루고, 유통·재판매 특유의 통제 판단에 집중한다. 직배송·순간소유권, 중계무역·조달대행, 그룹 판매구조에서 "점유·소유권이 아니라 통제"라는 원칙이 결론을 어떻게 바꾸는지 검토한다.

판정 기준은 다음 네 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.4에서 이 순서대로 확인한다.

이 기준을 유통·재판매 네 회사(온라인 유통·비철금속 무역·드럭스토어·정밀화학 지주)의 거래에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 본인·대리인 판단의 축: 통제 (문단 B34·B34A)

고객에게 재화를 제공하는 데 다른 당사자가 관여할 때, 기업은 정해진 재화를 직접 제공하는 것인지(본인) 아니면 다른 당사자가 제공하도록 주선하는 것인지(대리인)를 정해진 각 재화별로 판단한다 (문단 B34).

그 판단의 축은 하나다. 재화가 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 재화를 통제하는가이다 (문단 B34A).

1.2. 통제의 정의와 순간소유권 (문단 33·B35)

자산에 대한 통제란 자산의 사용을 지시하고 나머지 효익의 대부분을 획득하며, 다른 기업이 그 자산을 쓰거나 효익을 얻지 못하게 배제할 수 있는 능력을 말한다(문단 33). 직배송처럼 재고를 한순간도 점유하지 않는 거래에서는 이 능력의 유무가 잘 드러나지 않는다.

기준서는 이 점을 분명히 한다. 재화의 법적 소유권이 고객에게 이전되기 전에 기업이 일시적으로만 법적 소유권을 획득한다고 해서 반드시 그 재화를 통제하는 것은 아니다 (문단 B35). 이른바 순간소유권(flash title)이다.

1.3. 이전 전 통제와 총액·순액 인식 (문단 B35A·B35B·B36)

기업이 다른 당사자에게서 받은 재화를 고객에게 이전하기 전에 통제하면 그 재화의 본인이다 (문단 B35A). 본인은 이전되는 재화와 교환해 받을 대가의 총액을 수익으로 인식한다(문단 B35B).

반대로 재화를 통제하지 않고 다른 당사자가 제공하도록 주선하기만 하면 대리인이며, 대리인은 주선 대가인 순액(수수료)만 수익으로 인식한다(문단 B36).

1.4. 통제가 불분명할 때의 본인 지표 (문단 B37·B37A)

통제가 불분명할 때 본인 여부를 보충적으로 가리는 지표는 다음 세 가지다 (문단 B37).

• 정해진 재화를 제공할 주된 책임(고객 규격에 맞출 책임 포함)
• 재화가 고객에게 이전되기 전·후의 재고위험
• 가격결정 재량

다만 이 지표들은 재화와 계약의 성격에 따라 더 적합하거나 덜 적합할 수 있다 (문단 B37A). 통제가 뚜렷하면 지표까지 갈 필요 없이 본인 여부가 정해진다.

2. 사례 1: 직배송·순간소유권 — 통제의 판단

2.1. 배경

기업 A는 산업안전용품 온라인 유통몰로, 여러 제조사의 안전화·보호구를 자사 웹사이트에서 판매하며 상품은 제조사가 고객에게 직접 배송한다. 회사는 세 가지 방식으로 상품을 취급한다.

• 선확보 라인: 잘 팔리는 안전화 모델은 회사가 계약 전에 제조사에 취소 가능한 확정주문을 넣어 6,000켤레를 미리 확보해 둔다. 확보된 물량은 회사 지시 없이는 다른 판매처로 나갈 수 없고, 회사가 지정한 물류사가 제조사 창고에서 실어 배송하며, 회사는 배송 도중 배송지를 다른 지역으로 바꾸도록 지시한 이력이 있다. 판매가(켤레당 94,000원)와 반품 정책은 회사가 정하고, 반품 재고는 회사가 떠안는다.
• 지정주문 라인: 특수 방진마스크는 고객이 특정 제조사·모델을 지정해 주문하면, 회사가 그 주문을 제조사에 전달하고 제조사가 제작·직배송한다. 회사는 대금 정산 시점에 소유권을 순간적으로만 취득하며, 반품은 제조사가 수용하기로 한 건에 한해서만 받는다. 회사는 켤레당 3,500원의 마진만 얹는다.
• PB 라벨 라인: 일부 장갑은 제조사가 고객에게 직배송하되 회사의 로고 스티커만 부착한다. 공급자 선정·규격·품질·사후관리는 제조사가 정하고 회사는 관여하지 않으며, 회사는 판매가의 12%를 받는다.

2.2. 이슈사항

직배송·순간소유권 거래에서 물리적 점유·법적 소유권이 없어도 회사가 재화를 통제하는가? 미회수채권의 담보권이나 순간 소유권만으로 통제가 인정되는가?

2.3. 실무해설

각 유형의 통제 여부를 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 해설한다.

선확보 라인

물리적 점유가 없어도 통제가 인정되는 경우가 있다. 계약 전에 재화를 확보해 공급자가 다른 데 팔지 못하게 묶어 두거나, 배송을 실제로 지시할 실질적 능력이 그것이다.

기업 A의 선확보 라인은 취소 가능 확정주문으로 6,000켤레를 자기 앞으로 잡아 두어 공급자의 처분을 막고, 물류사에 배송지 변경을 실제로 지시한다. 이는 회사가 그 재화의 사용을 지시하고 나머지 효익의 대부분을 가질 능력이 있음을 보여 준다(개념 1.2). 통제가 이렇게 뚜렷하면 지표를 따로 분석할 필요 없이 본인이다.

지정주문 라인과 담보권

기업 A의 지정주문 라인은 대금 정산 시점에 소유권이 잠깐 회사로 왔다가 고객에게 넘어가고, 대금이 밀리면 그 재화를 담보처럼 붙잡아 둘 여지도 있다. 여기서 견해가 갈린다.

• 견해 1: 소유권이 어쨌든 회사 이름으로 한 번 찍히고 미회수 시 담보로 확보할 수 있으니, 회사가 그 재화를 통제한다. 따라서 본인으로서 총액을 인식한다.
• 견해 2: 순간 소유권과 담보권은 대금 회수를 보전하는 장치일 뿐이다. 회사는 그 재화를 다른 고객에게 전용하거나, 배송을 지시하거나, 나머지 효익의 대부분을 가질 수 없다. 소유권이 잠깐 스쳐 갔다는 사실이 통제를 만들지는 않는다. 따라서 대리인으로서 순액만 인식한다.

견해 2가 타당하다. 통제의 실질은 사용을 지시하고 효익을 배제하는 힘인데(개념 1.2), 담보권은 회사가 재화를 쓰도록 해 주는 권리가 아니라 못 받은 돈을 메우게 해 주는 권리다.

유럽 감독당국도 공급자가 고객에게 직배송하고 회사는 대금 지급 시 순간 소유권과 담보권만 갖는 사안에서, 회사가 재고에 대한 권리를 이전 전에 보유하지 못했고 담보권도 본인·대리인 판단에 영향을 주지 않는다고 보아 대리인(순액)으로 결론지었다.

지정주문 라인은 본인 지표로 보아도 결론이 같다(개념 1.4). 고객이 제조사·모델을 지정하고 제조·직배송·수용 가능한 반품까지 제조사가 떠안으므로, 관행상 주된 책임이 제조사에 남아 있고 회사는 전용·배송조정 능력이 없다. 대리인은 통제하지 않고 순액(수수료)만 인식한다는 원칙(개념 1.3)이 그대로 적용되어, 회사는 켤레당 3,500원의 마진만 수익으로 인식한다.

PB 라벨 라인

이와 구분되는 경우가 하나 더 있다. 기업 A의 PB 라벨 라인은 회사가 재화를 통제하지도, 공급자가 제공하도록 주선하지도 않고 자기 로고만 붙게 한다.

재화를 통제하지 않으니 본인이 아니고, 주선하지도 않으니 대리인도 아니다. 이때는 본인·대리인 틀로 다툴 것이 아니라 브랜드 사용대가(판매가의 12%)를 받는 별개의 거래로 본다.

2.4. 결론

기업 A의 세 라인은 통제 여부에 따라 갈린다. 선확보 라인은 확정주문으로 물량을 선점하고 배송을 지시하므로 본인(총액)이다.

지정주문 라인은 순간 소유권만 있고 주된 책임이 제조사에 남아 대리인(순액, 켤레당 3,500원)이다. PB 라벨 라인은 통제·주선이 모두 없어 브랜드 사용대가(판매가의 12%) 거래다. 미회수채권 담보권이나 순간 소유권만으로는 통제가 인정되지 않는다.

3. 사례 2: 중계무역·조달대행 — 총액과 순액의 구분

3.1. 배경

기업 B는 비철금속 중계무역·조달대행상으로, 해외 제련소에서 알루미늄 빌릿을 매입해 해외 압출업체에 판매한다.

• 회사는 국제시세를 보며 제련소와 매입가(톤당 2,940,000원)를 협상하고, 압출업체에는 마진을 얹어(톤당 120,000원) 판매하며 매입가는 압출업체에 공개하지 않는다. 매입계약과 매출계약은 특정 상대에 묶여 있지 않아, 규격만 맞으면 확보한 빌릿을 다른 업체에 팔거나 다른 제련소에서 사 온 빌릿을 대체 공급할 수 있다.
• 압출업체가 규격 불일치로 인수를 거절하면 회사가 대체 물량을 구해 공급할 의무가 있고, 매출계약이 깨지면 매입계약을 해지하며 취소 패널티(톤당 45,000원)를 부담한다.
• 조달대행 라인에서는 제련소가 회사만을 위해 확보(reserved)한 8,000개 압출용 다이(die)를 다른 업체에 팔 수 없고 가격도 확정해 두며, 회사는 그 물량의 판매가를 조정할 독점적 권리를 갖는다.

기업 C는 헬스·뷰티 드럭스토어 체인으로, 자사 상품을 팔면서 제3자가 운영하는 통합 멤버십 포인트를 적립해 준다. 고객이 66,000원을 결제하면 회사는 660원 상당의 포인트를 적립해 주고, 포인트 운영사에 포인트당 그 금액을 지급할 의무를 진다. 포인트는 회사 밖의 수많은 가맹점에서도 쓸 수 있다.

3.2. 이슈사항

1. 중계무역·조달대행에서 매입·매출의 독립성·재고위험·독점판매권은 총액(본인) 인식을 정당화하는가?
2. 제3자가 운영하는 포인트를 고객에게 전달하는 거래는 왜 순액(대리인)인가?

3.3. 실무해설

각 거래의 통제 신호를 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 중계무역·조달대행의 총액 인식

기업 B의 중계무역은 매입·매출이 거의 동시에 체결되어 회사가 순간적인 재고만 보유한다. 그런데도 회사가 본인인 근거는 세 가지다.

• 매입계약과 매출계약이 특정 상대에 묶여 있지 않다. 규격만 맞으면 확보한 빌릿을 다른 업체에 팔거나 다른 제련소에서 대체 매입할 수 있으므로, 회사가 정해진 재화를 제공할 주된 책임 당사자다.
• 인수거절 시 대체 공급 의무와 매출해지 시 매입 취소 패널티(톤당 45,000원)를 지므로 재고위험을 보유한다.
• 마진(톤당 120,000원)·가격을 재량으로 정한다(문단 B37).

매입·매출이 특정 상대에 구속되지 않는다는 사실이 특히 중요한데, 이는 회사가 재화를 자기 판단으로 처분할 수 있어 이전 전에 통제한다는 신호다(개념 1.1). 신속처리질의 회신도 같은 구조에서, 회사가 재화를 고객에게 이전하기 전에 통제하면 본인으로서 수익을 총액으로 인식한다고 정리하였다.

조달대행 라인에서도 통제가 확인된다. 제련소가 회사만을 위해 확보(reserved)한 다이는 다른 업체에 팔 수 없고 가격도 확정돼 있어, 공급자는 그 재고의 이익 변동에 노출되지 않는다.

대신 회사가 그 물량을 판매할 독점적 권리와 판매가 조정을 통한 잔여이익의 대부분을 가진다. 이는 회사가 다른 당사자에게서 받은 재화를 그대로 고객에게 이전하기 전에 통제하는 전형이며(개념 1.3), 본인은 그 대가의 총액을 수익으로 인식한다.

재판매자가 늘 본인인 것은 아니다. 국제회계기준 해석위원회는 표준 라이선스 재판매 약정을 놓고, 재판매자가 인수되지 않은 물량에 대한 책임(주된 책임)과 인도 후 인수 전까지의 재고위험을 지는지, 가격 재량이 통제의 증거를 얼마나 제공하는지를 문단 B34~B38의 틀 안에서 종합해 본인·대리인을 판단해야 한다고 정리하였다.

같은 재판매라도 통제가 없으면 대리인이다. 유럽 감독당국은 사전 판매자문과 라이선스를 함께 제공한 재판매자가 라이선스를 고객에게 이전하기 전에 통제하지 못했다고 보아(주된 책임은 개발사, 재고위험은 경미, 가격 재량은 매우 제한적), 총액 인식이 잘못이고 대리인(순액)이라고 결론지었다.

이슈 2 — 제3자 포인트의 순액 인식

기업 C가 고객에게 넘기는 것은 제3자가 운영하는 포인트로, 회사는 그 포인트를 통제하지 못하고 운영사에 그 대가를 넘길 의무만 진다. 정해진 재화(포인트)를 통제하지 않으니 회사는 대리인이며, 넘길 금액은 거래가격에서 제외한다(문단 B36). 가격에 약간의 재량이 있더라도 대리인도 그 정도 융통성은 가질 수 있으므로 결론은 바뀌지 않는다.

3.4. 결론

이슈 1

중계무역은 매입·매출이 특정 상대에 묶이지 않고 재고위험과 마진 재량을 회사가 지므로 본인(총액)이다. 조달대행 reserved 물량은 독점 판매권과 판매가 조정으로 잔여이익의 대부분을 가져 역시 본인(총액)이다.

다만 재판매라도 주된 책임이 공급자에 남고 재고위험·가격 재량이 없으면 대리인(순액)이므로, 독립성·재고위험·독점판매권을 실제로 갖추었는지로 판정한다.

이슈 2

제3자 포인트는 회사가 통제하지 못하고 정산 의무만 지므로 대리인이다. 결제받은 66,000원 중 넘길 660원은 거래가격에서 제외해 재화 매출 65,340원을 인식하고, 660원은 금융부채로 처리한다.

4. 사례 3: 그룹 판매구조 — 형식과 실질

4.1. 배경

기업 D는 정밀화학 그룹 지주회사로, 특수 촉매 원료를 국내에서 매입해 해외 생산자회사에 판매하고, 생산자 회사가 이를 가공해 완제품을 외부 고객에게 판다.

• 원료 발주는 생산자회사가 자기 생산계획에 따라 지주회사의 구매시스템에 품목·수량을 입력해 이루어지고, 지주회사는 사전 검수를 하지 않으며 검수·품질책임과 완제품 공급의 주된 책임은 생산자회사에 있다. 지주는 매입가에 8%를 가산해 넘긴다.
• 관세 부담을 줄이려고 세운 해외 판매법인은 직원 1명만 주재하고 영업·구매를 전부 본사가 수행하며, 본사가 원료를 현지 임가공업체에 인도하면 임가공업체가 가공해 판매법인을 거쳐 최종 고객에게 납품한다.

4.2. 이슈사항

1. 그룹 내 원료를 지배기업이 자회사에 넘기는 구조에서, 지배기업은 총액을 인식하는 본인인가?
2. 실질이 없는 명목상 해외 판매법인 구조에서, 원료를 임가공업체에 인도하는 거래는 총액 매출로 성립하는가?

4.3. 실무해설

원료 중개의 견해 대립을 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 두 이슈를 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 그룹 내 원료 중개

그룹 안에서 원료가 지배기업을 거쳐 자회사로 흐르면, 지배기업이 자기 이름으로 매입·매출계약을 체결한다는 형식만 보고 총액을 인식하기 쉽다. 그러나 판단 축은 그룹 밖 거래와 같다. 재화가 자회사에 이전되기 전에 지배기업이 그 원료를 통제했는가이다(문단 B34A, 개념 1.1).

통제가 불분명하면 주된 책임·재고위험·가격결정 재량에 더해 운송 중 소유권·손망실 위험, 창고 보관 책임 등 모든 사실관계를 종합한다(문단 B37, 개념 1.4).

기업 D의 원료 중개는 발주가 생산자회사에 의존하고, 주된 책임과 검수·품질책임이 생산자회사에 있으며, 지주가 사전 검수도 하지 않아 견해 2로 기운다. 마진은 매입가에 8%를 얹는 정률 가산에 불과하다.

이슈 2 — 명목상 해외 판매법인

해외 판매법인 구조에는 한 단계가 더 있다. 지주가 원료를 임가공업체에 인도하는 거래를 따지기 전에, 명목상 판매법인이 최종 고객 판매의 실질적 당사자(본인)인지를 먼저 가려야 한다.

판매법인이 직원 1명만 두고 영업·구매를 전부 본사가 수행해 실질이 없다면, 최종 판매의 본인은 본사다. 그렇다면 본사가 원료를 임가공업체에 인도하는 거래는 외주가공에 가까워, 그 인도 자체를 총액 매출로 인식하기 어렵다(외주가공 거래의 회계처리는 별도 논점이다).

그룹 판매구조에서 총액·순액은 계약서의 매도·매수 문구가 아니라 실질이 정한다.

4.4. 결론

이슈 1

지주의 구매를 유발하는 사건이 생산자회사의 발주에만 의존하고 주된 책임·검수가 생산자회사에 있으므로, 지주는 원료를 자기 계산으로 통제한 것이 아니다. 별도재무제표에서 매입가에 8%를 가산한 마진(순액)만 수익으로 보는 대리인 성격에 가깝다.

이슈 2

해외 판매법인은 인력·기능·위험의 실질이 없어 최종 판매의 본인이 본사다. 따라서 본사가 원료를 임가공업체에 인도하는 거래는 외주가공 성격이어서 그 자체로는 총액 매출이 성립하지 않는다.

거래별 종합

네 회사의 거래는 통제의 실질에 따라 총액·순액·제3의 처리로 갈린다. "재고를 들고 있으니 본인"도 "소유권이 잠깐이라도 찍히니 본인"도 답이 아니다. 재화가 고객에게 이전되기 전에 사용을 지시하고 효익을 배제할 수 있는가만이 총액과 순액을 가른다.

5. 실무 체크포인트

1. 직배송이라 재고를 점유하지 않는데도, 계약 전에 물량을 확보해 공급자의 처분을 막거나 배송을 지시할 실질적 능력이 있는가? 그 능력이 있으면 점유가 없어도 본인일 수 있지 않은가?
2. 순간소유권(flash title)이나 미회수채권 담보권에 기대어 본인이라고 결론 내리고 있지는 않은가? 그것이 재화를 쓰도록 하는 권리인지, 대금 회수를 보전하는 장치인지 구분했는가?
3. 중계무역에서 매입계약과 매출계약이 특정 상대에 묶여 있는가, 아니면 규격만 맞으면 대체 매입·매출이 가능한가? 인수거절·매출해지 시 재공급 의무나 취소 패널티 같은 재고위험을 실제로 지는가?
4. 제3자가 운영하는 포인트·프로그램을 고객에게 전달할 때, 그 정해진 재화를 회사가 통제하는가 아니면 대가를 넘길 의무만 지는가? 넘길 금액을 거래가격에서 제외했는가?
5. 그룹 내 원료 중개에서 지배기업의 구매를 유발하는 사건이 자회사의 발주에만 의존하지는 않는가? 완제품 공급의 주된 책임과 검수·품질책임이 누구에게 있는지 확인했는가?
6. 명목상 해외 판매법인이 실질(인력·기능·위험)을 갖추었는가? 실질이 없어 본사가 최종 판매의 본인이라면, 원료를 임가공업체에 인도하는 거래를 총액 매출로 오인하고 있지는 않은가?