[본인·대리인] 본인과 대리인 (1) 판단원칙과 기본개념 — IFRIC 아젠다

고객에게 재화나 용역이 닿기까지 둘 이상의 당사자가 관여하면, 같은 거래를 두고 수익이 총액으로도 순액으로도 잡힐 수 있다. 100을 받아 80을 넘기는 거래에서, 본인이면 매출 100·비용 80이고 대리인이면 수익은 수수료 20뿐이다. 매출 규모가 몇 배로 달라지니 이 판단은 표시의 문제를 넘어선다.

실무에서 두 직관이 모두 틀린다. 하나는 "대금이 우리를 거쳐 흐르니 매출은 총액"이라는 현금흐름 착시이고, 다른 하나는 "중개·플랫폼이라는 이름이 붙으면 무조건 순액"이라는 이름표 판단이다.

기준서는 대가가 총액으로 흐르는지, 거래에 어떤 이름이 붙는지로 결정하지 않는다. 오직 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 재화나 용역을 통제하는가로 가른다.

이 글은 본인·대리인 서브시리즈의 원칙편으로서 통제 기준과 세 지표의 자리, '본인이면서 대리인'인 복합 상황, 그리고 국제회계기준 해석위원회(IFRIC)가 재확인한 판단 순서를 하나의 사례로 세운다. 업종별 심화 적용은 이어지는 회차에 미룬다.

판단 기준은 다음 네 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.4에서 이 순서대로 확인한다.

이 기준을 프리미엄 웨딩 종합기획 스튜디오의 한 계약 사례에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 본인·대리인을 가르는 통제 (문단 33·B34A·B35·B35A·47)

약속의 성격을 판단하려면 두 가지를 한다. 먼저 고객에게 제공될 정해진 재화나 용역을 식별하고, 다음으로 그 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전에 기업이 통제하는지를 본다(문단 B34A). 통제란 자산의 사용을 지시하고 그 나머지 효익의 대부분을 얻을 수 있는 능력이며, 다른 기업이 사용을 지시하거나 효익을 얻지 못하게 막는 능력까지 포함한다(문단 33).

고객에게 이전되기 전에 정해진 재화나 용역을 통제하면 그 기업은 본인이다(문단 B35). 다른 당사자가 관여하는 거래에서 본인의 통제는 대체로 세 가지 모습으로 나타난다(문단 B35A).

• 받은 재화를 그대로 고객에게 이전하는 경우
• 다른 당사자가 자기 대신 용역을 제공하도록 지시할 권리를 갖는 경우
• 받은 투입물을 결합해 결합산출물을 창출하는 경우

반대로 대금이 총액으로 흐른다는 사실은 통제의 증거가 아니다. 거래가격은 고객에게 약속한 재화·용역을 이전하고 기업이 받을 권리를 갖는 금액이며, 제삼자를 대신해 회수한 금액은 제외한다(문단 47).

아래 집행사례도 같은 결론이다. 회사가 대금을 걷어 넘겨도 상품을 통제하지 않으면 대리인으로서 순액만 인식한다.

1.2. 통제를 보완하는 세 지표 (문단 B37·B37A)

통제 여부가 곧바로 분명하지 않을 때, 기준서는 본인임(통제 보유)을 시사하는 지표 세 가지(약속 이행의 주된 책임, 재고위험, 가격결정 재량)를 든다(문단 B37).

세 지표는 어디까지나 보조 증거다. 지표들 사이에는 우선순위가 없고, 충족 개수를 세어 결론을 내는 체크리스트도 아니며, 재화·용역의 특성과 계약조건에 따라 어떤 지표가 더 또는 덜 적합한지가 달라진다 (문단 B37A).

그래서 지표 한둘로 통제 결론을 뒤집을 수 없다. 두 방향 모두에서 그렇다.

• 가격결정 재량은 대리인도 일부 가질 수 있다. 주선 용역에서 추가 수익을 내려고 대리인이 가격에 융통성을 두는 경우가 있으므로, 가격 재량이 있다는 사실만으로 본인이 되지 않는다.
• 재고위험은 경감장치로 약해진다. 미판매·반품분을 공급자에게 되돌릴 수 있거나 재고가격 하락을 공급자가 보전해 주면, 그 위험은 통제의 증거로서 관련성이 낮아진다.
• 주된 책임도 단독으로는 부족하다. 재판매자가 고객 불만족을 일단 치유하더라도 그 부담을 공급자에게 청구·전가할 수 있다면, 재화·용역의 수용에 대한 궁극적 책임은 그에게 없다.

정리하면 지표는 통제 평가를 보완할 뿐 대체하거나 무력화하지 않으며, 지표에 근거한 인상과 통제에 근거한 결론은 서로 일관되어야 한다.

1.3. 정해진 각 재화·용역 단위 판단 (문단 B34·B38)

본인·대리인 판단은 계약 전체가 아니라 고객에게 제공될 정해진 각 재화·용역(구별되는 수행의무) 단위로 한다. 다른 당사자가 관여할 때 기업은 약속의 성격이 재화·용역 자체를 제공하는 것(본인)인지 다른 당사자의 제공을 주선하는 것(대리인)인지를 각 재화·용역마다 판단한다(문단 B34). 그 자연스러운 귀결은 한 계약에서 어떤 약속에는 본인이고 다른 약속에는 대리인일 수 있다는 것이다.

그래서 수행의무를 잘못 묶으면 결론이 통째로 흔들린다. 아래 집행사례에서 회사는 사용권 판매를 본인으로 보아 총액 인식했으나, 감독당국은 그에 딸린 사전 자문과 사용권이 구별되는 별개의 재화·용역이고 회사는 사용권에 대해 대리인이라고 보아 총액 인식을 부인했다. 무엇을 정해진 재화·용역으로 식별하느냐가 총액과 순액을 가른 것이다.

참고로, 다른 당사자가 기업의 계약상 수행의무와 권리를 통째로 인수해 기업이 더는 본인으로 활동하지 않게 되면, 그 수행의무에 대해서는 수익을 인식하지 않고 대신 계약 체결을 주선한 대리인으로서 수익을 인식할지를 판단한다(문단 B38).

1.4. 통제 우선의 판단 순서 (IFRIC 아젠다)

판단이 곧바로 분명하지 않을 때의 순서도 정해져 있다. 국제회계기준 해석위원회(IFRIC)는 소프트웨어 라이선스 재판매자가 본인인지 대리인인지에 대한 요청을 받아, 기준서(문단 33·B34~B38)가 답을 낼 충분한 지침을 준다고 결론지었다.

통제를 먼저 평가하고, 통제가 불명확할 때 비로소 세 지표를 검토하되 각 지표가 통제의 증거로서 얼마나 관련되는지를 함께 보아야 한다는 것이다. 지표 다수 충족 여부가 결론을 자동으로 정하지 않는다.

2. 사례: 웨딩 종합기획 계약 — 본인·대리인 판정

2.1. 배경

기업 갑은 프리미엄 웨딩 종합기획 스튜디오로, 한 커플(고객)과 하나의 계약을 맺는다. 계약에는 성격이 다른 두 개의 약속이 담겨 있다.

예식 기획·연출·당일 진행. 갑은 커플의 콘셉트를 받아 예식의 공간 연출·플라워·헤어메이크업·사회·현장 진행을 하나의 '맞춤 예식'으로 설계해 제공한다. 플로리스트·헤어팀·사회자는 갑이 고른 협력업체이고, 갑은 이들의 작업을 자신의 연출안에 통합한다.

• 갑은 커플의 요구 규격에 예식을 맞추고, 결과가 콘셉트에 못 미치면 재작업·보정할 주된 책임을 진다. 협력업체 대금은 예식 결과에 대한 커플의 만족 여부와 무관하게 갑이 지급한다.
• 이 부분 대금은 2,700만원이고, 갑이 협력업체에 지급하는 금액은 1,050만원이다. 가격은 갑이 자율로 책정한다.

신혼여행 패키지 예약. 커플의 요청으로 갑은 제휴 여행사가 구성한 신혼여행 상품을 예약해 준다.

• 상품의 구성·가격·환불조건과 항공·숙박 이행 책임은 여행사에 있다. 갑은 예약을 넣고 결제를 중개할 뿐, 여행 중 문제(항공 지연·숙소 하자)에 책임지지 않으며 상품을 미리 확보하거나 사들이지 않는다.
• 신혼여행 상품가는 900만원이고, 갑은 그 대가로 여행사에서 72만원의 수수료를 받는다. 가격은 여행사가 정한다.

두 약속 모두 갑을 거쳐 커플에게 이어지고 대금도 갑을 거쳐 흐른다.

2.2. 이슈사항

1. 본인·대리인은 무엇으로 갈리는가? 갑은 각 약속의 재화·용역을 고객 이전 전에 통제하는가?
2. 세 지표(주된 책임·재고위험·가격결정 재량)는 통제를 대신하는가, 보조하는가?
3. 한 계약에서 갑이 본인이면서 동시에 대리인일 수 있는가? 겉모습이 비슷한 거래는 언제 반대 결론이 되는가?

2.3. 실무해설

갑의 두 약속을 정해진 재화·용역 단위로 판정한 결과를 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 통제·세 지표·판단 단위의 각 이슈로 나누어 표의 각 행을 해설한다.

이슈 1 — 통제로 가르는 본인·대리인

고객 이전 전 통제 여부가 곧 본인·대리인을 가른다(개념 1.1). 다른 당사자가 관여할 때 본인의 통제가 어떤 모습으로 나타나는지, 그리고 갑의 예식 연출이 어디에 대응하는지는 다음과 같다.

갑의 예식 연출은 ②·③에 해당한다. 갑은 협력업체의 작업을 자신의 연출안이라는 결합산출물의 투입물로 쓰도록 지시하고, 완성된 예식을 커플에게 이전하기 전에 그것을 통제한다.

반면 신혼여행에서 갑이 다루는 것은 여행사가 이행할 여행이라는 기초 용역에 대한 권리인데, 갑은 그 권리를 사들이거나 사용을 지시할 힘이 없다. 상품 구성·가격·이행이 모두 여행사에 있으니, 갑은 고객 이전 전에 그 용역을 통제하지 못한다.

여기서 흔한 반론을 짚어야 한다. 대금이 갑을 거쳐 총액으로 흐른다는 사실은 통제의 증거가 아니다(개념 1.1). 갑이 여행사 몫으로 걷어 넘기는 금액은 애초에 갑의 수익이 아니다.

이슈 2 — 세 지표의 역할

세 지표를 갑의 두 약속에 대응시키면 다음과 같다.

갑의 예식 연출은 세 지표가 모두 본인 쪽을 가리키고 통제 판단과도 일치하며, 신혼여행은 세 지표가 모두 대리인 쪽을 가리킨다.

세 지표는 통제를 대신하지 않는 보조 증거이므로(개념 1.2), 지표에 근거한 인상이 통제 결론과 일관되는지를 확인하면 된다. 예식 연출은 지표와 통제가 함께 본인을, 신혼여행은 함께 대리인을 가리켜 어긋남이 없다.

이슈 3 — 본인이면서 대리인, 그리고 겉모습이 같아도 갈리는 이유

판단을 정해진 각 재화·용역 단위로 하므로(개념 1.3), 갑은 한 계약에서 예식 연출의 본인이면서 신혼여행의 대리인이다. 이제 신혼여행을 두고 견해가 갈린다.

• 견해 1: 신혼여행도 한 계약서에 묶여 있고 대금이 갑을 거쳐 흐르며 갑이 고객에게 상품가를 안내하고 결제까지 받으니, 예식과 마찬가지로 갑이 총액으로 인식해야 한다.
• 견해 2: 통제 원칙상 갑은 여행이라는 용역을 고객 이전 전에 통제하지 않는다. 상품 구성·가격·이행이 여행사에 있고 갑은 재고위험도 가격재량도 없다. 한 계약서에 묶였다는 사실이나 대금 흐름은 결정요소가 아니다. 따라서 신혼여행은 대리인으로 순액만 인식한다.

견해 2가 타당하다. 본인·대리인은 계약의 외형이나 현금 경로가 아니라 각 재화·용역의 통제로 판단하기 때문이다.

다만 같은 겉모습이라도 사실관계가 바뀌면 결론이 뒤집힌다. 만약 갑이 성수기 리조트 객실을 자기 계정으로 미리 대량 확보하고(미판매분은 반품할 수 없음) 재판매가를 자율로 책정한다면, 갑은 그 여행 상품에 재고위험과 가격재량, 제공의 주된 책임을 지게 된다. 즉 이전 전에 그것을 통제하게 되어 같은 '여행 예약'이라도 본인(총액)이 된다.

지표가 방향을 바꾸는 것이 아니라, 통제의 소재가 바뀌는 것이다. 통제를 먼저 평가하고 지표는 그 관련성을 보완적으로 본다는 순서(개념 1.4)가 여기서도 지켜진다.

2.4. 결론

이슈 1

본인·대리인은 각 재화·용역의 통제로 갈린다. 갑은 예식 연출을 커플에게 이전하기 전에 결합산출물로 통제하므로 본인이고, 신혼여행 용역은 통제하지 못하고 주선할 뿐이므로 대리인이다.

이슈 2

주된 책임·재고위험·가격결정 재량의 세 지표는 예식 연출에서는 모두 본인을, 신혼여행에서는 모두 대리인을 가리켜 통제 결론과 일치한다. 지표는 통제 판단을 뒷받침하는 보조 증거이지 통제를 대신하지 않는다.

이슈 3

갑은 한 계약에서 예식 연출의 본인이자 신혼여행의 대리인이다. 예식 기획·연출은 대금 2,700만원 전액을 수익(총액)으로, 협력업체 지급액 1,050만원은 비용으로 인식한다(문단 B35B).

신혼여행 예약은 상품가 900만원 전체가 아니라 주선의 대가인 수수료 72만원만 수익(순액)으로 인식한다(문단 B36). 선매입·반품불가·가격 자율책정처럼 통제의 소재를 바꾸는 사실이 생기면 같은 '여행 예약'이라도 본인(총액)으로 뒤집힌다.

3. 실무 체크포인트

1. 본인·대리인을 계약 단위가 아니라 정해진 각 재화·용역(수행의무) 단위로 판단했는가? 한 계약에 본인인 약속과 대리인인 약속이 섞여 있지는 않은가?
2. 결론의 근거를 통제에 두었는가, 아니면 '대금이 총액으로 흐른다'·'중개·플랫폼이라는 이름'에 기대고 있지는 않은가? 고객 이전 전에 그 재화·용역을 통제하는지를 먼저 확인했는가?
3. 관여형 거래에서 본인의 통제가 어느 모습(재화 수령 후 이전·지시할 수 있는 용역 권리·투입물 결합)으로 존재하는지 특정했는가? 법적 소유권을 일시적으로만 얻는 것을 통제로 오인하지 않았는가?
4. 세 지표(주된 책임·재고위험·가격결정 재량)를 보조 증거로 썼는가, 충족 개수를 세는 체크리스트로 쓰지 않았는가? 지표에 근거한 인상과 통제 결론이 서로 일관되는가?
5. 재고위험이 반품보증·재고가격보호로 경감되지는 않았는가? 가격 재량이 있다는 사실만으로 본인으로 단정하지 않았는가(대리인도 일부 재량 가능)? 불만족을 공급자에게 전가할 수 있어 궁극적 책임이 없지는 않은가?
6. 겉모습이 비슷한 거래라도 선매입·반품불가·가격 자율책정처럼 통제의 소재를 바꾸는 사실이 있는지 확인했는가? 다른 당사자가 수행의무·권리를 인수해 더는 본인이 아니게 되는 상황은 아닌가?