[측정] 자산의 회수방식과 이연법인세

9편과 10편은 어느 세율을 쓰는지를 다뤘다. 측정에는 축이 하나 더 있다. 그 장부금액을 무엇으로 회수할 것으로 예상하는가다.

같은 자산이라도 사용해서 회수하느냐 팔아서 회수하느냐에 따라 그때 낼 세금이 달라질 수 있다. 세율이 다를 수도 있고, 공제받을 금액이 다를 수도 있다.

실무에서 자주 나오는 오류는 셋이다. 처분 계획이 없으니 재평가에서 생긴 차이에 이연법인세부채를 인식하지 않는 것, 자산 유형과 무관하게 하나의 회수 방식을 전제하는 것, 사용과 매각이 섞여 있는데 순액으로만 계산하는 것이다. 같은 원칙은 부채에도 적용되어, 결제 방식이 세무상 공제 여부를 바꾸면 세무기준액이 달라진다.

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 회수·결제 방식이 세효과를 가르는 이유 (문단 16·51)

자산의 인식은 미래 회계기간에 그 장부금액만큼 회수될 것을 의미한다. 장부금액이 세무기준액을 초과하면 과세대상 경제적효익이 세무상 차감될 금액을 초과하게 되고, 그 차이가 가산할 일시적차이가 된다(문단 16).

그런데 회수의 경로가 하나가 아닐 수 있다. 문단 51은 보고기간말에 기업이 장부금액을 회수하거나 결제할 것으로 예상되는 방식에 따른 세효과를 반영하도록 한다.

우리나라 세법은 매각에서 생기는 소득에도 대체로 같은 세율을 적용하므로 회수 방식에 따라 세율이 갈리는 경우는 많지 않다. 다만 토지 등의 양도소득처럼 회수 방식이 적용세율을 바꾸는 예외가 있고(10편), 회수 방식이 세무기준액 산정에 영향을 주면 같은 세율에서도 일시적차이의 크기가 달라진다.

1.2. 처분 의도와 무관한 인식 (문단 20)

취득 시점에는 장부금액과 세무기준액이 같아 차이가 없다. 공정가치 평가로 장부금액이 오르면 세무상 공제될 금액은 평가 전 금액에 머물러 차이가 생긴다.

문단 20은 기업이 그 자산을 처분할 의도가 없는 경우에도 이연법인세부채가 생긴다고 정한다. 재평가된 장부금액은 자산을 사용함으로써 회수되며, 이는 미래 회계기간에 세무상 감가상각을 초과하는 과세대상수익을 창출하게 되기 때문이다.

인식의 근거는 보고기간말에 존재하는 일시적차이이지 처분 가능성이 아니다. 반대로 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산은 그것을 사용할 과세소득의 발생가능성이 높아야 인식하므로, 같은 기업에서 재평가에 따른 부채는 인식하면서 손실에 대한 자산은 인식하지 못하는 비대칭이 생길 수 있다.

1.3. 비상각자산의 매각 기준 (문단 51B)

제1016호의 재평가모형으로 측정된 비상각자산에서 이연법인세가 생기는 경우, 그 자산의 장부금액 측정기준과 관계없이 매각으로 장부금액을 회수할 것으로 예상되는 세효과를 반영해 측정한다 (문단 51B).

감가상각하지 않는 자산은 사용하는 동안 장부금액이 줄지 않는다. 그 금액이 회수되는 시점은 결국 매각 시점이므로 회수 방식을 선택할 여지가 없다. 토지가 대표적이다.

위 결정은 이 규정의 적용 범위를 좁힌다. 해석위원회는 내용연수가 비한정인 무형자산은 문단 51B가 말하는 비상각자산이 아니라고 보았다. 비상각자산은 내용연수에 제한이 없는 자산인데, 제1038호에서 '비한정'은 '무한'을 뜻하지 않기 때문이다. 따라서 그런 무형자산에는 51B를 적용하지 않고 문단 51의 일반 원칙으로 돌아가 예상 회수 방식을 판단한다.

1.4. 투자부동산의 반증 가능한 가정 (문단 51C)

제1040호의 공정가치모형으로 측정된 투자부동산에서 이연법인세가 생기는 경우, 그 장부금액이 매각을 통해 회수될 것이라는 반증 가능한 가정을 전제한다(문단 51C). 반증이 없으면 장부금액 전부가 매각을 통해 회수되는 세효과를 반영한다.

문단 51C가 드는 반증 사유는 하나다. 그 투자부동산이 감가상각 대상자산이고, 매각을 위해 보유하기보다 거기에 내재된 대부분의 경제적 효익을 기간에 걸쳐 소비하는 것을 목적으로 하는 사업모형에서 보유하는 경우다. 반증되면 문단 51·51A의 요구사항으로 돌아간다.

위 결정은 그 사유가 유일한 것은 아님을 밝힌다. 해석위원회는 문단 51C가 반증을 '~하는 경우에만'으로 표현하지 않았다는 점에 주목해, 반증을 뒷받침할 충분한 증거를 구할 수 있다면 다른 상황에서도 반증된다고 보았다.

1.5. 부분별 분해와 부채의 결제방식 (문단 51A)

문단 51A는 회수·결제 방식이 적용될 세율과 세무기준액 중 하나 또는 모두에 영향을 미칠 수 있고, 그런 경우 향후 방식과 일관성 있는 세율과 세무기준액을 사용하도록 한다.

사용과 매각이 함께 예상되면 네 단계로 계산한다.

1. 장부금액 중 사용을 통해 회수될 부분과 매각을 통해 회수될 부분을 정한다.
2. 각 회수 방식에서 받을 수 있는 세무상 공제를 식별해 부분별 세무기준액을 정한다.
3. 각 부분의 장부금액에서 대응하는 세무기준액을 빼 일시적차이를 계산한다.
4. 각 부분에 적용될 세율을 곱한다.

같은 원칙이 부채에도 적용된다. 부채의 세무기준액은 장부금액에서 미래에 세무상 공제될 금액을 뺀 금액이므로, 결제 방식이 그 공제 여부를 바꾸면 세무기준액도 바뀐다.

2. 사례 1: 제지·펄프 제조사 — 처분 계획이 없는 자산과 비상각자산

2.1. 배경

한림제지는 인쇄용지와 산업용 포장원지를 생산하는 제지 회사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 공장부지에 재평가모형을 적용하고 있다. 취득원가는 130억원이고 20X6년 재평가로 장부금액이 186억원이 되었으며, 재평가이익 56억원은 기타포괄손익으로 인식했다. 세법은 자산의 평가이익을 익금에 산입하지 않으므로(법인세법 제42조 제1항) 세무기준액은 취득원가 130억원 그대로다.
• 회사는 이 부지에서 공장을 계속 가동할 계획이며, 부지를 처분할 계획은 없다.
• 20X3년 사업 양수도로 취득한 제품 브랜드를 보유하고 있다. 회계상 내용연수를 비한정으로 보아 상각하지 않으며 장부금액은 42억원이다. 세무상으로는 무형자산으로 보아 5년에 걸쳐 균등하게 손금에 산입하고 있어(법인세법 시행령 제24조) 20X6년 말 세무기준액은 16억 8,000만원이며, 가산할 일시적차이 25억 2,000만원이 있다.
• 회사는 이 브랜드를 붙인 제품을 계속 생산·판매할 계획이다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

2.2. 이슈사항

1. 처분 계획이 없는 공장부지의 가산할 일시적차이에 이연법인세부채를 인식하는가?
2. 브랜드의 가산할 일시적차이를 측정할 때에도 문단 51B를 적용하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 처분 계획과 인식 여부

재평가로 장부금액이 186억원이 되었지만 세무상 공제될 금액은 취득원가 130억원에 머문다. 보고기간말 현재 가산할 일시적차이 56억원이 이미 존재한다.

처분 계획이 없다는 사정은 이 차이를 없애지 못한다(개념 1.2). 부지는 감가상각하지 않는 자산이므로 재평가된 장부금액은 결국 매각을 통해 회수되며(문단 51B, 개념 1.3), 그 시점에 세무상 공제될 금액은 취득원가 130억원에 그쳐 차액 56억원이 과세된다.

재평가이익을 기타포괄손익으로 인식했으므로 그에 대응하는 이연법인세부채도 기타포괄손익에 반영한다.

이슈 2 — 브랜드에 대한 문단 51B 적용 여부

공장부지는 감가상각하지 않는 자산이고 재평가모형을 적용하므로 문단 51B의 대상이다(개념 1.3). 매각을 통한 회수를 전제로 측정한다.

브랜드는 다르다. 회계상 상각하지 않지만 내용연수가 비한정인 무형자산이어서 문단 51B가 말하는 비상각자산이 아니므로(개념 1.3), 문단 51의 일반 원칙으로 돌아가 예상 회수 방식을 판단한다. 회사는 이 브랜드로 제품을 계속 생산·판매할 계획이므로 사용을 통해 회수할 것으로 예상한다.

우리나라 세법은 브랜드 같은 무형자산의 양도차익에 별도의 세율을 두지 않고, 브랜드의 세무기준액도 회수 방식에 따라 달라지지 않는다(개념 1.1). 두 경로 어느 쪽으로 보아도 금액이 같은 이유다. 다만 토지처럼 회수 방식이 적용세율을 바꾸는 경우는 국내에도 있고(10편), 회수 방식이 세무기준액을 바꾸는 세제도 있으므로 자산별로 확인해야 한다.

2.4. 결론

이슈 1

인식한다. 처분 계획과 무관하게 보고기간말에 가산할 일시적차이 56억원이 존재하므로, 이연법인세부채 11억 7,040만원(56억원 × 20.9%)을 기타포괄손익을 상대계정으로 인식한다.

이슈 2

브랜드에는 문단 51B를 적용하지 않는다. 내용연수가 비한정인 무형자산은 51B가 말하는 비상각자산이 아니므로, 문단 51에 따라 사용을 통한 회수를 전제한다. 가산할 일시적차이 25억 2,000만원에 대해 이연법인세부채 5억 2,668만원을 당기손익을 상대계정으로 인식한다.

3. 사례 2: 오피스 임대 부동산 투자회사 — 반증과 부분별 분해

3.1. 배경

메리디안오피스는 도심 업무용 빌딩을 매입해 임대하는 부동산 투자회사다.

• 20X4년에 오피스 빌딩 한 채를 260억원에 취득해 투자부동산으로 분류하고 공정가치모형을 적용하고 있다. 취득원가는 토지 90억원과 건물 170억원으로 구성된다.
• 공정가치모형을 적용해 회계상 감가상각을 하지 않으며, 우리나라는 감가상각을 결산조정 사항으로 보므로(법인세법 제23조 제1항) 세무상으로도 감가상각비가 손금에 산입되지 않는다. 그 결과 세무기준액은 취득 당시 금액인 260억원(토지 90억원, 건물 170억원)으로 유지되고 있다.
• 20X6년 12월 31일 공정가치는 320억원이며 토지 116억원과 건물 204억원으로 배분된다.
• 회사는 이 빌딩을 20Y5년까지 보유할 계획이며, 보유 기간 중 회수 금액의 대부분은 임차인과 맺은 장기 임대차계약의 임대수익에서 나온다. 20Y5년에는 남은 가치 상당액으로 매각할 것으로 예상한다. 건물 장부금액 204억원 중 보유 기간의 임대로 회수될 부분은 180억원, 매각으로 회수될 부분은 24억원으로 추정한다.
• 회사는 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다고 판단했다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

3.2. 이슈사항

1. 매각을 통해 회수된다는 가정을 반증할 수 있는가?
2. 반증한 부분의 이연법인세를 어떻게 측정하는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 반증이 미치는 범위

회사는 보유 기간 내내 임대수익으로 회수하고 20Y5년에 잔여 가치만 매각으로 회수한다(개념 1.4). 매각을 위해 보유하는 것이 아니라 건물에 내재된 대부분의 경제적 효익을 보유 기간에 걸쳐 소비하는 구조이므로 문단 51C의 사업모형 요건에 해당한다.

건물 부분은 감가상각 대상자산이므로 이 사유에 해당해 가정이 반증된다. 반면 토지 부분은 감가상각 대상이 아니어서 사유에 해당하지 않으므로, 매각 회수 가정이 그대로 유지된다.

이슈 2 — 반증한 부분의 측정

반증되었으므로 건물 부분은 문단 51·51A로 돌아가 네 단계로 계산한다(개념 1.5).

사용으로 회수될 180억원에는 대응하는 세무상 공제가 없다. 회계상 감가상각을 하지 않아 세무상으로도 손금이 없기 때문이다. 세무기준액이 영(0)이어서 가산할 일시적차이 180억원이 생긴다.

매각으로 회수될 24억원에는 취득원가 170억원이 공제된다. 세무기준액이 170억원이므로 차감할 일시적차이 146억원이 생긴다.

이 차감할 일시적차이에는 최초인식 예외가 적용되지 않는다. 20X4년 취득 시점에는 건물의 장부금액과 세무기준액이 170억원으로 같았고, 그 시점에 회수 방식을 나누면 사용 부분의 가산할 차이와 매각 부분의 차감할 차이가 같은 금액으로 대응한다.

문단 24는 거래 당시 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기는 거래를 그 예외에서 제외한다. 이 요건은 2021년 개정으로 추가되어 2023년 1월 1일 이후 개시되는 회계연도부터 적용되므로, 개정 전에 이 유형의 차감할 차이에 예외를 적용하던 실무와는 결론이 다르다.

이 차감할 차이는 순액으로만 표시하지 않고 따로 구분해, 사용할 과세소득이 있는지를 별도로 확인해야 한다.

3.4. 결론

이슈 1

건물 부분은 반증된다. 감가상각 대상자산을 기간에 걸쳐 소비하는 사업모형에서 보유하기 때문이다. 토지 부분은 감가상각 대상이 아니어서 반증되지 않으므로 매각을 통한 회수를 전제한다.

이슈 2

토지는 가산할 일시적차이 26억원에 대해 이연법인세부채 5억 4,340만원을 인식한다. 건물은 사용 부분의 가산할 180억원에 대한 이연법인세부채 37억 6,200만원과 매각 부분의 차감할 146억원에 대한 이연법인세자산 30억 5,140만원을 각각 인식한다. 순액은 이연법인세부채 12억 5,400만원이다.

4. 사례 3: 2차전지 소재 기업 — 부채의 결제방식

4.1. 배경

셀머티리얼은 양극재 전구체를 생산해 배터리 제조사에 공급하는 회사다.

• 해외 종속기업이 20X4년에 전환사채를 발행했고, 회사는 이 종속기업을 포함한 연결재무제표를 작성한다.
• 그 나라 세법은 전환사채의 세무처리가 회계처리를 따르도록 정해 부채요소와 자본요소를 나누어 보며, 부채요소에서 발생하는 이자는 사채를 상환하면 손금으로 인정하지만 주식으로 전환하면 인정하지 않는다.
• 20X6년 12월 31일 현재 부채요소의 장부금액은 218억원이고, 발행 시점에 인식한 부채요소 금액은 195억원이다. 그동안 인식한 이자 23억원이 장부금액에 더해졌다.
• 그 나라의 법인세율은 25%다. 종속기업은 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다.

4.2. 이슈사항

1. 만기에 상환할 것으로 예상하는 경우 인식할 이연법인세는 얼마인가?
2. 주식으로 전환할 것으로 예상하는 경우 인식할 이연법인세는 얼마인가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 상환을 예상하는 경우

상환을 예상하면 누적 이자 23억원이 상환 시점에 손금으로 인정되므로, 그 23억원이 미래에 공제될 금액이 된다(개념 1.5).

세무기준액은 218억원에서 23억원을 뺀 195억원이 되고, 장부금액이 이를 초과하는 23억원이 차감할 일시적차이가 된다. 종속기업은 이를 사용할 과세소득의 발생가능성이 높으므로 이연법인세자산을 인식한다.

이슈 2 — 전환을 예상하는 경우

전환을 예상하면 이자가 손금으로 인정되지 않으므로 미래에 공제될 금액이 없다. 세무기준액이 장부금액과 같은 218억원이 되어 일시적차이가 생기지 않는다.

같은 사채, 같은 장부금액인데 결론이 갈리는 것은 두 결제 경로에서 이자의 세무상 취급이 다르기 때문이다. 우리나라 법인세법에는 이런 구분이 없어 이 논점은 그러한 세제를 가진 국가에서 문제된다.

4.4. 결론

이슈 1

만기 상환을 예상하면 세무기준액이 195억원이 되어 차감할 일시적차이 23억원이 생긴다. 이를 사용할 과세소득의 발생가능성이 높으므로 이연법인세자산 5억 7,500만원(23억원 × 25%)을 인식한다.

이슈 2

주식 전환을 예상하면 세무기준액이 장부금액과 같은 218억원이 되어 일시적차이가 없다. 인식할 이연법인세는 없다.

5. 실무 체크포인트

1. 이연법인세를 측정하기 전에 그 장부금액을 무엇으로 회수할 것으로 예상하는지를 정하고 근거를 남겼는가? 그 예상은 보고기간말마다 다시 확인할 사항이다.
2. 재평가에서 생긴 가산할 일시적차이를 처분 계획이 없다는 이유로 인식하지 않고 있지는 않은가?
3. 재평가모형을 적용하는 비상각자산에 매각 기준을 적용했는가? 내용연수가 비한정인 무형자산을 비상각자산으로 잘못 분류하지는 않았는가?
4. 공정가치모형을 적용하는 투자부동산에서 매각 회수 가정을 그대로 두었는가, 아니면 반증했는가? 반증했다면 감가상각 대상이 아닌 부분까지 함께 반증하고 있지는 않은가?
5. 사용과 매각이 함께 예상되는 자산에서 장부금액과 세무기준액을 부분별로 대응시켰는가? 한쪽에서 생긴 차감할 일시적차이를 순액으로만 계산하고 회수가능성 검토를 생략하지는 않았는가?
6. 부채의 결제 방식이 세무상 공제 여부를 바꾸는지 확인했는가?