[측정] 이연법인세의 측정 (2) 조세감면과 특수상황 적용세율

9편에서 적용세율의 원칙을 세웠다. 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율에 근거해, 그 차이가 소멸할 회계기간에 적용될 세율로 측정한다는 것이었다.

문제는 그 세율이 법정세율 하나로 정해지지 않는 경우가 많다는 점이다. 감면을 받고 있거나, 세액공제가 쌓여 있거나, 최저한세가 걸리거나, 회수 방식에 따라 세율이 달라지는 자산을 보유하고 있다면 실제로 적용될 세율은 따로 계산해야 한다.

특히 세액감면과 세액공제를 같은 것으로 다루는 오류가 잦다. 둘은 작용하는 자리가 달라서 이연법인세에 미치는 영향도 다르다.

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 법인세의 범위 (문단 2·4)

이 기준서의 법인세는 기업의 과세소득에 기초하여 국내 및 국외에서 부과되는 모든 세금을 포함한다 (문단 2). 어떤 부과금이 이연법인세의 대상인지는 여기서 갈린다. 매출액이나 생산량처럼 과세소득이 아닌 기준으로 부과되는 세금은 이 기준서의 대상이 아니다.

한편 이 기준서는 정부보조금이나 투자세액공제의 회계처리방법은 다루지 않지만, 그로부터 발생하는 일시적차이의 회계처리는 다룬다(문단 4). 어떤 세제 혜택이 제1012호의 대상인지 제1020호의 대상인지는 그 실질로 판단한다.

• 혜택의 크기가 과세소득이나 납부할 소득세에 따라 정해지면 제1012호 쪽에 가깝다.
• 정부가 소득세와 별도로 현금이나 자산을 제공하면 제1020호 쪽에 가깝다.

이 판단은 회계정책의 선택 사항이 아니다. 유리한 쪽을 고르는 문제가 아니라 그 제도의 실질을 확인하는 문제다.

1.2. 감면기간의 적용세율 (문단 47)

조세감면이 일정 기간의 세율을 낮춰 주는 방식이면, 그 기간에 소멸하는 일시적차이에는 감면세율이 적용된다. 전액 감면이라면 그 기간의 세율은 영(0)이다.

문단 47이 요구하는 것은 그 차이가 소멸할 회계기간에 적용될 세율이므로, 소멸 스케줄을 감면기간 안팎으로 나누어 각각의 세율을 곱한다. 감면기간에 소멸할 차이에 이연법인세를 인식하지 않는 것은 예외를 적용해서가 아니라 곱할 세율이 영(0)이어서 결과가 영(0)이 되는 것이다.

감면 개시가 이월결손금 공제 후 최초로 과세소득이 생긴 해부터라면, 결손금은 감면 개시를 뒤로 미루는 효익을 준다. 감면기간이 밀린 만큼 일반세율로 세금을 낼 해가 줄어들기 때문이다.

1.3. 세액감면·세액공제의 구분과 최저한세

둘은 작용하는 자리가 다르다.

세액공제는 공제 요건이 갖춰진 과세연도의 산출세액을 직접 줄인다. 효과가 나타나는 자리가 당기법인세라는 뜻이다.

한도를 넘겨 이월된 공제액만 별도의 이연법인세자산으로 인식할지를 따진다. 그 판단은 이월된 공제를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은지에 달려 있고, 그 요건은 4편에서 다뤘다. 공제를 받게 되리라는 기대 자체는 일시적차이가 소멸할 기간의 세율을 바꾸지 않는다.

최저한세가 법인세에 해당하는지는 견해가 갈린다.

• 견해 1: 최저한으로 정해진 고정 금액은 과세소득과 무관하게 부과되므로 법인세가 아닌 부과금으로 보고, 이를 초과하는 부분만 법인세로 회계처리한다.
• 견해 2: 최저한도를 두더라도 그 세제의 전반적 취지가 순이익에 근거해 과세하는 것이라면 부과되는 전체 금액을 법인세로 본다.

견해 2가 타당하다. 최저한도를 둔 것은 과세 방식의 한 부분일 뿐이어서, 순이익을 과세하려는 세제라면 최저한세도 그 체계 안에 있기 때문이다. 다만 국내 최저한세는 과세표준에 최저한세율을 곱해 산출하므로 적용범위 자체가 다투어지지 않는다.

최저한세가 있는 경우에는 반대 방향의 조정이 필요하다. 감면을 받더라도 최저한세에 미달하는 만큼은 감면이 배제되므로, 그 기간에 실제로 적용될 세율은 감면세율보다 높아진다. 적용범위가 아니라 세율 측정의 문제로 나타난다.

1.4. 회수 방식과 과세제도에 따라 세효과가 갈리는 경우 (문단 51A)

일부 국가에서는 자산이나 부채의 장부금액을 회수하거나 결제하는 방식이 적용될 세율과 세무기준액 중 하나 또는 모두에 영향을 미친다. 이러한 경우에는 향후 회수·결제 방식과 일관성 있는 세율과 세무기준액을 사용해 이연법인세를 측정한다(문단 51A).

매각을 전제한 세율에 사용을 전제한 세무기준액을 섞으면 어느 쪽도 아닌 금액이 나온다. 두 가지는 같은 가정 위에 서 있어야 한다.

위 결정은 다음 내용을 추가로 정하고 있다. 자산의 장부금액 회수가 서로 구별되는 여러 세효과를 낳는다면, 각 과세제도에서 회수될 장부금액 부분과 그 제도에서 받을 세무상 공제를 비교해 일시적차이를 각각 식별한다는 것이 결론이다. 하나로 뭉뚱그리면 한쪽 제도에서만 생기는 공제나 과세가 상계되어 사라진다.

1.5. 세율이 바뀌는 특수 사건 (문단 52A·60)

일시적차이의 금액은 그대로인데 적용될 세율만 달라지는 사건이 있다. 기업이나 주주의 납세지위가 바뀌어 세율이 달라지는 경우가 그렇다. 처리는 세율 변경과 같아서, 그 이연법인세를 처음 인식한 자리를 따라 당기손익과 기타포괄손익·자본으로 나누어 반영한다(문단 60).

배당과 관련한 세금은 방향이 둘이다. 기준은 하나인데 결과가 갈린다.

어느 쪽이든 보고기간말 현재 확정되지 않은 배당은 반영하지 않는다는 원칙에서 나온다 (문단 52A). 배당 이력이 있어도 배당이 확정되지 않았다면 마찬가지다. 과세소득에 더해 별도 기준으로 추가 과세하는 제도가 있는 경우에도, 그 추가 과세가 일시적차이의 소멸로 달라진다면 소멸 기간의 세율에 그만큼을 얹어 측정한다.

2. 사례 1: 정밀 광학렌즈 제조 벤처기업 — 감면·공제·최저한세

2.1. 배경

옵티엣지는 반도체 검사장비용 정밀 광학렌즈를 설계·제조하는 벤처기업이다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 조세특례제한법 제6조에 따른 창업중소기업 등에 대한 세액감면을 적용받고 있다. 회사에 적용되는 감면율은 산출세액의 75%이고, 감면기간은 20X7년부터 20Y1년까지 5년이다. 20Y2년부터는 감면이 없다.
• 감면을 적용하기 전 세율은 지방소득세를 포함해 20.9%다.
• 순 차감할 일시적차이는 27억원이다. 시제품 개발 관련 충당부채와 재고자산 평가손실 부인액(법인세법 제42조)에서 생겼고, 20X7년 4억원, 20X8년 6억원, 20X9년 2억원, 20Y0년 4억원, 20Y1년 4억원, 20Y2년 7억원이 소멸할 것으로 예상된다.
• 연구·인력개발비 세액공제(조세특례제한법 제10조) 가운데 아직 쓰지 못한 금액이 4억원 있다. 회사는 이월공제 기간 안에 이를 모두 공제받을 것으로 예상한다.
• 회사에 적용되는 최저한세율은 7%이며 지방소득세를 포함하면 7.7%다(조세특례제한법 제132조 제1항).
• 회사는 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다고 판단했다.

2.2. 이슈사항

1. 감면만 고려할 때 각 소멸 연도에 적용할 세율은 얼마인가?
2. 미사용 세액공제 4억원을 함께 고려할 때 각 소멸 연도에 적용할 세율은 얼마인가?
3. 최저한세를 함께 고려할 때 각 소멸 연도에 적용할 세율은 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 감면기간 안팎의 세율

감면은 그 기간에 적용될 세율 자체를 낮춘다(개념 1.2). 20X7년부터 20Y1년까지는 산출세액의 75%가 감면되므로 감면 후 세율이 5.225%이고, 감면이 끝난 20Y2년에는 일반 세율 20.9%가 그대로 적용된다.

감면만 고려하면 감면기간에 소멸할 20억원에 1억 450만원을, 감면 종료 후 소멸할 7억원에 1억 4,630만원을 인식해 합계 2억 5,080만원이 된다.

이슈 2 — 세액공제의 자리

세액공제는 산출된 세액에서 정액을 빼는 것이어서 일시적차이 한 단위가 만드는 세효과의 크기를 바꾸지 않는다(개념 1.3). 이월된 미사용액 4억원을 나중에 공제받게 되더라도 위 표의 세율은 달라지지 않는다.

이 4억원은 세율이 아니라 별개의 이연법인세자산 항목으로 검토한다. 인식 여부의 판단 기준은 4편에서 다뤘다.

이슈 3 — 최저한세가 세율을 끌어올리는 구간

감면 후 세율 5.225%가 최저한세율 7.7%에 미달하는 만큼 감면이 배제되므로, 20X7년부터 20Y1년까지 적용세율은 7.7%가 된다(개념 1.3).

반대로 감면이 없는 20Y2년은 세율 20.9%가 최저한세율보다 높아 그대로 유지된다. 감면기간에 소멸할 20억원에 7.7%를 적용하면 이연법인세자산이 감면만 고려했을 때보다 4,950만원 늘어난다.

2.4. 결론

이슈 1

감면만 고려하면 20X7~20Y1년은 5.225%, 20Y2년은 20.9%다. 이 세율로 계산한 이연법인세자산은 2억 5,080만원이다.

이슈 2

미사용 세액공제 4억원을 함께 고려해도 적용세율은 이슈 1과 같은 5.225%와 20.9%다. 세액공제는 소멸 기간의 세율이 아니라 산출세액에서 차감되는 항목이기 때문이다.

배경의 예상대로 이월공제 기간 안에 모두 공제받는다면, 미사용액 4억원은 세율을 곱하지 않고 그대로 이연법인세자산 4억원으로 인식한다. 인식 요건의 상세는 4편에서 다뤘다.

이슈 3

최저한세를 함께 고려하면 20X7~20Y1년의 적용세율은 5.225%가 아니라 7.7%가 되고 20Y2년은 20.9%로 유지된다. 이연법인세자산은 3억 30만원으로, 감면만 고려한 2억 5,080만원보다 4,950만원 많다.

3. 사례 2: 데이터센터 운영사 — 회수 방식에 따라 갈리는 세율

3.1. 배경

노드베이는 수도권 외곽에서 상면 임대형 데이터센터를 운영하는 회사다.

• 20X2년에 증설 부지로 취득원가 56억원에 매입한 토지를 재평가모형으로 측정하고 있다. 20X5년 재평가로 20X6년 12월 31일 현재 장부금액은 84억원이다. 세법은 자산의 평가이익을 익금에 산입하지 않으므로(법인세법 제42조 제1항) 세무기준액은 취득원가 56억원 그대로이고, 가산할 일시적차이 28억원이 있다.
• 이 토지는 20X6년 12월 31일 현재 나대지 상태로 사용되지 않고 있다. 법인세법 제55조의2 제1항은 비사업용 토지의 양도소득에 법인세를 추가로 과세하며, 추가 세율은 지방소득세를 포함해 11%다.
• 회사에 적용되는 일반 세율은 지방소득세를 포함해 20.9%다.
• 회사는 20X7년 중 이 토지의 처리 방향을 이사회에서 결정할 예정이며, 두 가지 안을 검토하고 있다. 하나는 그대로 매각하는 것이고, 다른 하나는 제2데이터센터를 지어 사업에 사용한 뒤 매각하는 것이다. 후자를 택하면 20X7년부터 제2데이터센터 부지로 사업에 직접 사용하게 된다.

3.2. 이슈사항

1. 나대지 상태로 매각할 것으로 예상하는 경우 적용할 세율은 얼마인가?
2. 사업에 사용한 뒤 매각할 것으로 예상하는 경우 적용할 세율은 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 나대지 매각을 예상하는 경우

회수 방식이 적용될 세율에 영향을 미치므로, 예상하는 방식과 일관된 세율을 써야 한다(개념 1.4). 나대지 상태의 매각을 예상한다면 양도 시점에 비사업용 토지에 해당하므로, 일반 세율 20.9%에 추가 과세 11%를 더한 31.9%로 측정한다.

이 회수는 두 가지 세금을 함께 발생시킨다. 양도소득에 대한 일반 법인세와 비사업용 토지에 대한 추가 과세이며, 둘 다 과세소득에 기초한 세금이다(개념 1.1).

두 세금 모두 같은 세무기준액 56억원을 넘는 금액에 부과되므로 각 제도에서 식별되는 일시적차이가 28억원으로 같다. 제도마다 받을 세무상 공제가 다르지 않아 일시적차이를 각각 식별해도 결과가 같으므로, 세율만 합해 31.9%로 측정한다. 각각 식별해야 하는 경우는 제도마다 회수될 장부금액 부분이나 세무상 공제가 다른 경우다(개념 1.4).

이슈 2 — 사업에 사용한 뒤 매각하는 경우

같은 자산이지만 세율이 달라진다. 사업에 직접 사용한 뒤 매각하면 양도 시점에 비사업용 토지에 해당하지 않아 추가 과세가 없다.

이 경우 적용할 세율은 일반 세율 20.9%뿐이다. 두 안 사이의 차이 3억 800만원은 자산의 성격이 아니라 회수 방식의 차이에서 나온다.

3.4. 결론

이슈 1

나대지 상태로 매각할 것으로 예상한다면 추가 과세까지 반영한 31.9%를 적용해 이연법인세부채 8억 9,320만원을 인식한다.

이슈 2

사업에 사용한 뒤 매각할 것으로 예상한다면 추가 과세가 없으므로 20.9%를 적용해 이연법인세부채 5억 8,520만원을 인식한다. 보고기간말 현재 이사회 결정이 없다면 그 시점에 예상하는 회수 방식이 무엇인지를 근거와 함께 정해야 한다.

4. 사례 3: 소비재 유통 지주회사 — 납세지위 변경과 배당 시 추가 과세

4.1. 배경

리브넥스는 생활용품 브랜드를 보유하고 유통 자회사를 거느린 지주회사다.

• 20X6년 중 지배주주가 국내 사모펀드에서 외국 투자회사로 바뀌었고, 그 결과 20X7년부터 적용되는 세율이 지방소득세를 포함해 20.9%에서 24.2%로 올랐다. 20X6년 말 현재 모든 일시적차이는 20X7년 이후에 소멸할 것으로 예상된다.
• 20X6년 말 총 가산할 일시적차이는 50억원이다. 이 가운데 12억원은 사옥 재평가에서 생겼고 그 이연법인세부채는 기타포괄손익으로 인식했다. 나머지 38억원의 이연법인세부채는 법인세비용으로 인식했다.
• 회사는 배당할 때 배당액의 9%에 해당하는 법인세를 회사가 추가로 납부해야 하는 국가에 종속기업을 두고 있으며, 이 종속기업을 포함한 연결재무제표를 작성한다. 그 국가의 통상 법인세율은 26%다.
• 종속기업의 순 가산할 일시적차이는 15억원이고, 보고기간말 현재 배당은 결의되지 않았다.

4.2. 이슈사항

1. 납세지위 변경에 따른 이연법인세부채 증가분은 어느 항목에 얼마씩 인식하는가?
2. 배당 시 추가 과세되는 국가의 종속기업에는 어느 세율로 얼마를 인식하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 납세지위 변경의 처리

지배주주가 외국 투자회사로 바뀌어 20X7년부터 세율이 20.9%에서 24.2%로 오르지만, 20X6년 말 일시적차이 50억원은 그대로다. 세율만 달라지는 사건이므로 세율 변경과 같은 방식으로 3.3%포인트만큼 다시 측정한다(개념 1.5).

증가분은 항목별로 나뉜다. 사옥 재평가에서 생긴 이연법인세부채는 기타포괄손익으로 인식했으므로 그 증가분 3,960만원도 기타포괄손익에 반영하고, 나머지 1억 2,540만원은 당기손익에 반영한다.

이슈 2 — 배당 시 추가 과세되는 종속기업

이 국가의 세제는 배당할 때 세금이 추가되는 유형이다. 보고기간말 현재 배당이 결의되지 않았으므로 아직 일어나지 않은 사건을 미리 반영할 근거가 없다(개념 1.5).

따라서 통상세율 26%만 적용한다. 배당 부채를 인식하는 시점에 배당액의 9%에 해당하는 세금을 그 기간의 법인세비용으로 인식한다. 미배당 이익에 더 높은 세율이 적용되는 국가라면 반대로 그 높은 세율을 먼저 쓰고 배당 확정 시점에 낮아지는 만큼을 되돌린다.

4.4. 결론

이슈 1

이연법인세부채는 1억 6,500만원 늘어난다. 이 가운데 사옥 재평가와 관련된 3,960만원은 기타포괄손익에, 나머지 1억 2,540만원은 당기손익에 인식한다.

이슈 2

종속기업의 순 가산할 일시적차이 15억원에는 통상세율 26%를 적용해 연결재무제표에 이연법인세부채 3억 9,000만원을 인식한다. 배당액의 9%에 해당하는 추가 세금은 배당 부채를 인식하는 시점에 반영한다.

5. 실무 체크포인트

1. 그 부과금이 과세소득에 기초한 세금인지 먼저 확인했는가? 과세소득과 무관한 기준으로 부과되는 것은 이 기준서의 대상이 아니다.
2. 감면기간이 있다면 소멸 스케줄을 감면기간 안팎으로 나누어 각각의 세율을 적용했는가?
3. 세액공제를 세액감면처럼 다루어 소멸 기간의 세율을 낮추고 있지는 않은가? 공제는 세율이 아니라 별개의 이연법인세자산으로 검토할 항목이다.
4. 감면 후 세율이 최저한세율보다 낮은 구간이 있는지 확인했는가? 그 구간의 적용세율은 감면세율이 아니라 최저한세율까지 올라간다.
5. 회수 방식에 따라 세율이나 세무기준액이 달라지는 자산에서 둘을 같은 가정 위에 두었는가? 하나의 회수가 구별되는 여러 세효과를 낳는다면 각각을 반영했는가?
6. 배당 여부로 세금이 달라지는 종속기업에 대해 확정되지 않은 배당을 미리 반영하고 있지는 않은가?