[투자자산] 종속·관계기업 투자자산의 이연법인세 (3) 이연법인세부채 인식 판단 실무

앞의 두 회차에서 외부 일시적차이가 무엇이고 투자 유형별로 어떻게 판단하는지를 세웠다. 이 회차는 결산 실무로 들어간다. 인식할 것인가, 인식한다면 얼마를 인식할 것인가를 확정하는 절차다.

이 판단은 감사에서 자주 다투는 항목이다. 회사는 배당받을 계획이 없다고 하고 감사인은 그 진술을 뒷받침할 근거를 요구한다. 반복되는 오류는 유보 명세서 잔액을 그대로 판단 대상으로 삼는 것, 계획이 없다는 진술만으로 미인식하는 것, 차이가 어디에서 생겼는지로 예외 적용을 쪼개는 것, 세액을 산출하기 어렵다는 이유로 인식하지 않는 것이다.

1. 핵심 개념

1.1. 인식 원칙과 입증 방향 (문단 15·39)

문단 15는 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다고 하고, 투자자산과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여는 문단 39에 따라 인식한다고 한다. 문단 39는 다음의 두 가지 조건을 모두 만족하는 정도까지를 제외하고는 투자자산과 관련된 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하도록 한다.

1. 지배기업, 투자자, 공동기업 참여자 또는 공동영업자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있다.
2. 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다.

문언에서 두 가지가 나온다. 첫째, 인식이 원칙이고 미인식이 예외다. 근거를 갖추어야 하는 쪽은 인식이 아니라 미인식이다. 둘째, 제외되는 범위가 정도까지로 표현되어 있어 부분 인식이 가능하되 인식하지 않는 잔액마다 두 조건을 충족한다는 근거가 있어야 한다.

반대 방향의 오해도 흔하다. 기준서는 처분계획을 인식의 요건으로 두지 않는다. 처분 가능성이 높거나 배당성향으로 소멸이 예상되면 그것으로 인식 사유가 된다.

1.2. 판단 대상 금액의 확정 (문단 39)

인식 여부를 따지기 전에 무엇을 대상으로 판단하는지를 정해야 한다. 실무에서 마주치는 셋은 서로 다르게 움직인다.

• 세무조정계산서의 유보 잔액: 세무조정에서 결정되며 별도재무제표를 기준으로 관리된다.
• 별도재무제표의 일시적차이: 원가법을 적용해도 손상차손을 인식하거나 세무기준액이 취득원가와 달라지면 생긴다.
• 연결재무제표의 일시적차이: 영업권을 포함한 종속기업 순자산 중 지배기업 지분과 세무기준액의 차이이며 종속기업의 경영성과에 따라 매년 변한다.

위 회신은 종속기업 투자자산의 장부금액이 세무기준액보다 커서 가산할 일시적차이가 생기는 상황을 다룬다. 별도재무제표에서도 그 차이가 있으면 문단 39로 판단한다. 세 금액이 같을 것이라고 전제하면 오류로 이어진다. 별도에서 인식한 금액을 연결에서 조정하지 않는 것이 그 예다.

1.3. 배당으로 소멸할 가능성의 판단 요소 (문단 40)

문단 40은 지배기업이 종속기업의 배당정책을 통제할 수 있으므로 그 투자자산과 관련된 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있다고 하고, 지배기업이 이러한 이익을 예측가능한 미래에 배당받지 않을 것으로 결정한 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 아니한다고 한다.

통제가 인정된다는 사실은 첫 번째 조건만 충족시키고, 두 번째 조건은 결정의 내용이 아니라 소멸하지 않을 가능성을 묻는다. 다음 사정으로 진술을 뒷받침해야 한다.

• 종속기업의 과거 배당성향과 배당 지급 패턴, 배당 관련 약정이나 배당정책의 존재
• 미배당이익에 대한 재투자 계획의 구체성과 금액 규모
• 지배기업이 자기 주주에 대한 배당이나 다른 자금 소요를 위해 배당을 받아야 하는 상황인지
• 배당에 필요한 현금과 배당가능이익이 종속기업에 있는지, 세법이 배당을 경제적으로 강제하는지

초과배당과 판단 대상 금액

배당의 재원이 어디에서 나오는지가 인식 범위를 바꾼다. 종속기업이 해당 연도의 배당가능이익 범위에서만 배당한다면 그 해에 생긴 차이 중 배당될 부분만 보면 되지만, 전기 이전부터 누적된 배당가능이익까지 사용하는 초과배당이 일어나면 과거부터 넘어온 차이도 소멸한다.

초과배당 이력이나 가능성이 있으면 판단 대상이 누적분 전체로 넓어진다. 차기 주주총회에서 지급하기로 예정된 배당금액은 가장 확실한 소멸 예정분이므로 미인식으로 둘 수 없다.

판단 근거의 시점과 실질성

배당받지 않기로 한 이사회 결의가 보고기간 후이지만 재무제표 발행승인일 이전에 있었다면 그 결의를 보고기간말 판단의 근거로 삼을 수 있다. 다만 결의가 있다는 사실만으로 결론을 내리지 않는다. 지배기업의 자금 소요 계획에 비추어 배당을 받아야 할 상황이라면 결의는 유지되기 어려우므로 결의의 실질을 함께 검토해야 한다.

1.4. 발생원천과 소멸 방식의 구분 (문단 40·51)

서로 다른 두 가지 구분이 실무에서 자주 섞인다.

• 발생원천별 구분: 차이가 미배당이익에서 왔는지 환산차이에서 왔는지로 나누는 것이다.
• 소멸 방식별 구분: 차이가 배당으로 소멸하는지 처분이나 청산으로 소멸하는지로 나누는 것이다.

견해 1은 원천별로 나누어 문단 39의 예외를 각각 적용하자고 하고, 견해 2는 인식 판단을 투자자산 단위로 한다. 견해 2가 타당하다. 문단 40이 통제 대상인 일시적차이를 미배당 이익뿐 아니라 외화 환산차이로 인한 일시적차이도 포함한다고 적어 원천을 묶어 보기 때문이다. 반면 문단 51은 보고기간말에 기업이 관련 자산과 부채의 장부금액을 회수하거나 결제할 것으로 예상되는 방식에 따른 세효과를 반영하도록 하므로, 측정은 소멸 방식별로 나눈다.

위 결정은 인식 예외 요건이 충족되지 않는 사실관계에서 이연법인세부채를 인식하고 배당으로 회수할 것으로 예상하는 이상 배당 세율로 측정한다고 정리한다.

측정 곤란과 미인식의 구별

문단 40은 일시적차이가 소멸될 때 납부하게 될 세액을 실무적으로 결정할 수 없는 경우도 있다고 적지만 이것이 미인식의 근거가 되지는 않는다. 문단 42는 투자자산을 회수하는 경우에 납부하게 될 세액을 산출할 수는 없지만 최소한의 금액 이상일 것으로 추정할 수는 있다고 하고, 이 경우 이연법인세부채는 당해 금액으로 측정한다고 한다.

1.5. 적용 규정의 확정 (문단 24·44)

문단 24는 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높은 경우에 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하도록 하고, 투자자산과 관련된 차감할 일시적차이에 대하여는 문단 44에 따라 인식한다고 한다. 문단 44는 그 차이가 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높고 사용될 수 있는 과세소득이 발생할 가능성이 높은 경우에만 인식하도록 한다.

두 규정의 요건이 다르므로 어느 쪽을 적용하는지부터 정해야 한다. 기준서는 투자자산과 관련된 차이라고만 적고 관련성의 범위를 정하지 않았으므로 판단 순서를 다음과 같이 잡는다.

1. 그 상황에서 일시적차이가 생기는지 확인한다.
2. 그 일시적차이가 어떤 항목의 장부금액과 세무기준액에서 생겼는지 파악한다.
3. 그 항목이 투자자산이면 문단 39나 문단 44를, 아니면 문단 15나 문단 24를 적용한다.

관건은 일시적차이가 생긴 시점에 그 주식이 존재했는지다. 지분을 사들이려고 부담한 부채에서 차이가 생겼다면 그 시점에는 주식이 없으므로 부채와 관련된 차이이고, 결제로 주식을 취득하면 그때부터의 차이가 주식과 관련된다.

2. 사례 1: 산업용 가스 제조사 — 미배당이익의 인식 범위

2.1. 배경

다솜산업가스는 반도체와 의료 부문에 산업용 가스를 공급하는 회사다. 20X7년 말까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X4년 1월 1일에 국내 법인 다솜특수가스의 의결권 있는 주식 100%를 340억원에 취득했다. 별도재무제표에서는 원가법을 적용하고, 세법은 세무기준액을 취득원가 340억원으로 본다.
• 다솜특수가스의 연도별 세후이익은 20X4년 17억원, 20X5년 19억원, 20X6년 20억원, 20X7년 22억원 이다. 배당은 20X6년에 8억원, 20X7년에 10억원을 전년도 이익 범위 안에서 지급했고 그 밖의 순자산 변동은 없었다.
• 20X8년 2월 12일 이사회는 20X8년 3월 정기주주총회에서 12억원을 배당하는 안과, 20X9년 중 다솜특수가스를 상장하면서 구주매출로 지분 25%를 처분하는 안을 의결했다. 재무제표 발행승인일은 20X8년 3월 10일이다.
• 20X8년과 20X9년에 걸쳐 90억원 규모의 생산설비를 증설할 계획이며, 배당과 구주매출 뒤에 남는 다솜특수가스의 이익은 증설 재원으로 재투자하기로 했다. 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

2.2. 이슈사항

1. 20X7년 말 연결재무제표의 가산할 일시적차이 중 이연법인세부채를 인식할 대상은 얼마인가?
2. 20X8년 2월 이사회 결의를 20X7년 말 판단의 근거로 삼을 수 있는가?
3. 인식할 이연법인세부채는 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 인식 대상의 범위

연결재무제표의 장부금액은 취득원가 340억원에 누적 세후이익 78억원을 더하고 누적 배당 18억원을 빼 400억원이며, 세무기준액 340억원과의 차이 60억원이 가산할 일시적차이다. 배당 예정분 12억원은 20X8년에 소멸하고, 구주매출로 지분 25%를 처분하면 배당 후 남는 48억원의 25%인 12억원이 처분으로 소멸한다.

나머지 36억원은 재투자 대상이다. 다솜특수가스는 전년도 이익 범위 안에서만 배당해 왔고 증설 재원으로 쓸 재투자 계획이 금액까지 정해져 있으므로(개념 1.3) 두 조건을 모두 충족해 인식하지 않는다.

이슈 2 — 이사회 결의의 시점과 실질

20X8년 2월 결의는 보고기간 후이지만 재무제표 발행승인일 20X8년 3월 10일 이전에 있었으므로 20X7년 말 판단의 근거가 된다(개념 1.3). 다만 이 결의는 미인식을 뒷받침하는 방향이 아니라 소멸을 확정하는 방향으로 작용한다. 배당과 구주매출이 모두 의결되었고, 90억원의 증설 계획은 지배기업이 그 자금을 필요로 한다는 사정을 함께 보여 준다.

이슈 3 — 경로별 측정

다솜산업가스는 다솜특수가스의 의결권 있는 주식 100%를 보유하므로 수입배당금액 전액이 익금에 산입되지 않는다(법인세법 제18조의2 제1항). 배당 경로의 세효과는 영(0)이고, 처분 경로에는 12억원에 23.1%를 곱한 2억 7,720만원이 인식할 금액이다. 미인식한 36억원은 주석으로 공시한다.

2.4. 결론

이슈 1

24억원이다. 배당 예정분과 구주매출 예정분이 각각 12억원씩 소멸하고, 재투자할 36억원은 인식 대상이 아니다.

이슈 2

삼을 수 있다. 발행승인일 이전의 결의이며, 이 사례에서는 인식 범위를 넓히는 근거가 된다.

이슈 3

2억 7,720만원이다. 배당분 12억원은 익금불산입으로 세효과가 영(0)이고 처분분 12억원에만 23.1%가 적용된다.

3. 사례 2: 항공기 부품 정비사 — 초과배당과 구분의 단위

3.1. 배경

미르항공정비는 항공기 엔진과 부품을 정비하는 회사다. 20X7년 말까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X3년 1월 1일에 해외 법인 미르에어로의 의결권 있는 주식 100%를 280억원에 취득했다. 미르에어로는 의결권 있는 발행주식총수의 100분의 10 이상을 출자한 외국자회사이며, 세법은 세무기준액을 취득원가 280억원으로 본다.
• 미르에어로의 연도별 세후이익은 20X3년 11억원, 20X4년 13억원, 20X5년 9억원, 20X6년 15억원, 20X7년 19억원이다. 20X5년에 15억원을 배당했고 그해 세후이익 9억원을 넘어 전기 이전부터 누적된 배당가능이익을 사용했다. 그 밖의 연도에는 배당이 없었다.
• 연결재무제표에는 환율 상승으로 취득 이후 누적 해외사업환산이익 21억원이 반영되어 있고 영업권 손상은 없었다.
• 미르항공정비는 예측가능한 미래에 40억원을 배당받고 20X9년에 지분 일부를 매각해 13억원을 회수할 계획이며, 미배당이익에 대한 재투자 계획은 없다. 미르에어로의 배당가능이익은 미배당이익 전액을 배당할 수 있는 수준이다. 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).
• 미르항공정비는 미배당이익 52억원 중 40억원만 인식 대상으로 보아 4,620만원의 이연법인세부채를 인식했고, 해외사업환산이익 21억원은 배당으로 실현되는 항목이 아니라고 보아 인식하지 않았다.

3.2. 이슈사항

1. 해외사업환산이익에서 온 부분을 떼어내 인식 예외를 적용할 수 있는가?
2. 미배당이익 중 배당 예상액을 넘는 부분을 미인식으로 둘 수 있는가?
3. 인식할 이연법인세부채는 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 원천별 분리의 가부

연결 장부금액은 취득원가 280억원에 미배당이익 52억원과 환산이익 21억원을 더한 353억원이고, 세무기준액 280억원과의 차이 73억원이 가산할 일시적차이다. 미르항공정비는 이 중 환산이익 21억원을 떼어내 예외를 적용했으나, 인식 판단의 단위는 투자자산이고 차이가 어디에서 생겼는지로 쪼개지 않는다(개념 1.4). 환산차이도 통제 대상 일시적차이에 포함되므로 73억원 전체가 문단 39의 판정 대상이다.

이슈 2 — 초과배당 이력의 효과

미르에어로는 20X5년에 그해 세후이익을 넘는 배당을 지급했으므로 과거부터 넘어온 일시적차이도 배당으로 소멸할 수 있다(개념 1.3). 재투자 계획이 없고 배당 예상액 40억원을 넘는 부분이 소멸하지 않는다는 근거도 없다. 미인식할 부분이 없으므로 73억원 전액이 인식 대상이다.

이슈 3 — 소멸 방식별 측정

인식 대상 73억원을 소멸 방식으로 나눈다. 지분 매각으로 회수할 13억원은 처분 경로이고, 배당가능이익이 충분하고 초과배당 이력도 있으므로 나머지 60억원은 배당 경로로 소멸한다.

미르에어로는 외국자회사이므로 수입배당금액의 100분의 95가 익금에 산입되지 않고(법인세법 제18조의4 제1항) 배당 경로의 실효세율은 23.1%의 5%인 1.155%여서 60억원의 세효과는 6,930만원이다. 처분분 13억원에는 23.1%가 적용되어 3억 30만원이고, 두 금액을 합한 3억 6,960만원을 인식한다.

3.4. 결론

이슈 1

적용할 수 없다. 환산이익에서 온 부분도 포함해 73억원 전체를 하나의 대상으로 판정한다.

이슈 2

둘 수 없다. 초과배당 이력이 있고 재투자 계획도 없어 미인식을 뒷받침할 근거가 없다.

이슈 3

3억 6,960만원이다. 배당분 60억원에 1.155%, 처분분 13억원에 23.1%를 적용해 합산한 금액으로, 회사가 인식한 4,620만원보다 3억 2,340만원 크다.

4. 사례 3: 시험·인증 서비스사 — 세 금액의 불일치와 적용 규정

4.1. 배경

윤슬시험인증은 전기·전자 제품의 안전 시험과 인증을 수행하는 회사다. 20X7년 말까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X5년 1월 1일에 국내 법인 윤슬랩스의 의결권 있는 주식 80%를 168억원에 취득했다. 별도재무제표 에서는 원가법을 적용하고 잔여 20%는 재무적 투자자가 보유하며, 세법은 세무기준액을 취득원가 168억원으로 본다.
• 취득일 윤슬랩스의 순자산 공정가치 중 지배기업 지분 해당액은 146억원이고 영업권은 22억원이다. 20X5년부터 20X7년까지 윤슬랩스가 낸 순손실 중 지배기업 지분 해당액은 34억원이며, 영업권 손상과 그 밖의 순자산 변동은 없었다.
• 20X7년 말 별도재무제표에서 윤슬랩스 주식의 회수가능액을 145억원으로 보아 손상차손 23억원을 인식했고 세무조정에서 손금불산입(유보)했다.
• 20X7년 중 재무적 투자자와 20X9년에 잔여 20%를 확정가격으로 매입하기로 하는 선도매입약정을 체결하고, 20X7년 말 별도재무제표에 파생상품부채 7억원과 같은 금액의 평가손실을 인식한 뒤 손금불산입(유보)했다. 이 금액은 결제로 취득하는 주식의 세무상 취득가액에 포함되어 그 주식을 처분할 때 손금으로 인정된다.
• 윤슬시험인증은 예측가능한 미래에 윤슬랩스 주식을 처분할 계획이 없고, 차감할 일시적차이를 사용할 과세소득은 충분히 발생할 것으로 예상된다. 적용세율은 지방소득세를 포함해 23.1%다(법인세법 제55조 제1항).

4.2. 이슈사항

1. 별도재무제표의 종속기업주식 관련 차감할 일시적차이에 이연법인세자산을 인식하는가?
2. 연결재무제표의 일시적차이는 별도재무제표 금액이나 세무상 유보 잔액과 같은가?
3. 파생상품부채에서 생긴 차감할 일시적차이는 문단 44의 적용 대상인가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 별도재무제표의 차감할 일시적차이

별도재무제표의 장부금액은 손상차손 23억원을 반영한 145억원이고 세무기준액은 168억원이다. 차이 23억원이 차감할 일시적차이이며 주식을 처분해야 소멸하는데, 윤슬시험인증은 처분 계획이 없어 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높다고 볼 수 없다(개념 1.5). 문단 44의 첫 번째 조건을 충족하지 못하므로 이연법인세자산을 인식하지 않는다. 과세소득이 충분하다는 사정은 두 번째 조건에만 관계된다.

이슈 2 — 세 금액의 대조

연결재무제표의 장부금액은 취득일 순자산 지분 146억원에서 누적손실 지분 34억원을 빼고 영업권 22억원을 더한 134억원이고, 세무기준액 168억원과의 차이는 34억원이다. 세무상 유보 잔액은 손상차손 손금불산입액인 23억원이어서 별도재무제표의 차이와는 같고 연결의 차이와는 다르다(개념 1.2). 연결재무제표의 일시적차이는 유보 명세서에서 옮겨 올 수 없다. 이 차이도 문단 44로 판단하며 처분 계획이 없어 인식하지 않는다.

이슈 3 — 파생상품부채의 적용 규정

파생상품부채의 장부금액은 7억원이고 결제할 때 그 금액이 미래에 손금으로 인정되므로 세무기준액은 영(0)이며, 차감할 일시적차이 7억원이 생긴다. 20X7년 말 현재 잔여 20% 지분은 아직 취득되지 않았고 이 시점에 존재하는 것은 파생상품부채이므로 그 차이는 부채와 관련된 차이다(개념 1.5). 문단 44가 아니라 문단 24를 적용한다. 과세소득 발생 가능성이 높으므로 7억원에 23.1%를 곱한 1억 6,170만원을 이연법인세자산으로 인식한다.

4.4. 결론

이슈 1

인식하지 않는다. 차감할 일시적차이 23억원은 처분으로만 소멸하는데 처분 계획이 없다.

이슈 2

같지 않다. 별도재무제표와 세무상 유보는 23억원이지만 연결재무제표는 34억원이다.

이슈 3

적용 대상이 아니다. 차이가 생긴 시점에 그 주식이 없었으므로 문단 24를 적용해 이연법인세자산 1억 6,170만원을 인식하고, 취득 뒤의 차이가 문단 44의 대상이 된다.

5. 실무 체크포인트

1. 인식하지 않기로 한 잔액마다 소멸하지 않는다는 근거를 남겼는가?
2. 판단 대상 금액을 연결재무제표 기준으로 다시 계산했는가? 유보 명세서 잔액을 그대로 쓰지는 않았는가?
3. 배당받지 않는다는 진술을 배당성향·재투자 계획·지배기업 자금 소요로 확인했는가?
4. 종속기업에 초과배당 이력이나 가능성이 있는지 확인하고 누적된 일시적차이까지 대상에 넣었는가?
5. 인식 판단을 차이의 발생원천별로 쪼개지는 않았는가? 측정은 소멸 방식별로 나누었는가?
6. 지분 취득을 위해 인식한 부채에서 생긴 차이에 문단 39·44를 잘못 적용하지는 않았는가?