[항목별] 이연법인세 (1) 유형자산 재평가와 재평가잉여금

1~11편은 인식과 측정의 일반 원칙을 다뤘다. 이 회차부터는 항목별 적용으로 들어간다. 첫 항목은 유형자산 재평가다.

재평가는 이연법인세에서 두 번 문제된다. 차이가 생기는지가 하나이고, 그 세효과를 어디에 인식하는지가 다른 하나다.

실무에서 자주 나오는 오류는 셋이다. 재평가 시점의 세무조정이 상쇄되니 차이가 없다고 보는 것, 재평가한 상각자산에서 이후 변동을 전부 기타포괄손익에 넣는 것, 결손기업이라 이연법인세자산을 인식하지 못하니 부채도 인식하지 않는 것이다.

판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 재평가가 일시적차이를 만드는 구조 (문단 20)

문단 20은 자산을 재평가해도 그 기간의 과세소득에 영향을 미치지 않아 세무기준액이 조정되지 않는 경우를 다룬다. 그럼에도 미래에 장부금액이 회수될 때 과세대상 경제적효익이 유입되고 세무상 차감될 금액은 그와 다르므로, 재평가된 장부금액과 세무기준액의 차이는 일시적차이가 된다.

우리나라 세법도 재평가를 인정하지 않는다(법인세법 제42조 제1항). 재평가 시점에는 익금산입(기타)과 손금산입(△유보)이 함께 이루어져 그해 과세소득에 순액 영향이 없다.

그러나 그 기간에 낼 세금이 달라지지 않는다는 것과 일시적차이가 없다는 것은 다르다. △유보로 남은 부분은 설비라면 감가상각비 손금불산입으로, 토지라면 처분 시 익금산입으로 반대 조정되면서 그때의 과세소득을 늘린다.

다만 형식적으로 차이가 있어도 회수 시점에 실질적으로 과세되지 않는다면 일시적차이가 아니다. 세법이 특정 자산의 양도차익을 비과세하는 규정을 두었다면 처분 시점에도 과세되지 않으므로 그 부분에는 차이가 존재하지 않는다.

1.2. 세효과가 놓이는 자리 (문단 61A·62)

문단 61A는 당기손익 이외로 인식되는 항목과 관련된 이연법인세를 같은 자리에 인식하도록 한다. 문단 62는 기타포괄손익으로 인식하도록 요구하거나 허용하는 예로 유형자산의 재평가로 인한 장부금액의 변동을 든다.

따라서 재평가증을 기타포괄손익으로 인식했다면 그에 대응하는 이연법인세부채도 기타포괄손익을 상대계정으로 인식한다. 그 결과 재평가잉여금은 세후 금액으로 표시된다.

1.3. 상각자산의 원인별 분해 (문단 64)

재평가 후의 장부금액을 기준으로 감가상각하면 문제가 하나 생긴다. 장부금액과 세무기준액의 차이에 재평가로 생긴 부분과 상각 속도가 달라 생긴 부분이 섞인다.

두 부분은 자리가 다르다. 재평가는 기타포괄손익에서 일어났고 감가상각은 당기손익에서 일어난다. 그래서 매 기간 일시적차이의 변동을 원인별로 나눈다.

감가상각에 따른 변동을 당기손익에 인식하면서 재평가잉여금 잔액은 조정하지 않는다. 다만 기업이 재평가된 자산의 감가상각액과 원가에 기초한 감가상각액의 차이를 재평가잉여금에서 이익잉여금으로 대체하기로 한 경우에는, 대체하는 금액이 관련된 이연법인세를 차감한 순액이다 (문단 64). 대체 여부는 기준서가 명확히 정하지 않은 사항이다.

1.4. 인식 요건의 비대칭과 결손금의 원천

이연법인세부채와 이연법인세자산은 인식 요건이 다르다. 가산할 일시적차이가 있으면 예외에 해당하지 않는 한 부채를 인식하지만, 차감할 일시적차이나 결손금은 그것을 사용할 과세소득의 발생가능성이 높아야 자산이 된다.

위 회신이 그 비대칭을 확인한다. 미래 과세소득의 발생가능성이 낮아 이연법인세자산을 인식하지 않는 기업이라도, 인식 예외에 해당하지 않으면 모든 가산할 일시적차이에 이연법인세부채를 인식한다. 이연법인세부채의 인식에는 그러한 조건이 없으므로 이연법인세자산을 인식했는지와 무관하다.

반대 방향의 물음도 있다. 재평가에서 생긴 가산할 일시적차이를 이월결손금에 대한 이연법인세자산의 원천으로 삼을 수 있는가다. 그러려면 그 차이가 결손금을 사용할 수 있는 기간에 소멸해야 한다. 토지처럼 매각해야만 소멸하는 차이라면 매각 시점을 뒷받침할 근거가 필요하다. 결손금의 인식 요건 자체는 4편에서 다뤘다.

1.5. 전환일 간주원가 이후의 변동 (문단 58)

과거 기준에서 재평가한 자산을 K-IFRS 전환일에 간주원가로 인식하고 이후 원가모형을 적용하면, 그 자산은 더 이상 재평가된 자산이 아니다. 간주원가는 원가의 대용치이고, 이후 회계처리는 원가로 취득한 자산과 같다.

위 회신이 그 뒤의 변동을 다룬다. 전환일 후 간주원가에 근거한 감가상각이나 세율 변동으로 이연법인세부채가 변동하면 그 변동을 당기손익으로 인식한다는 것이 결론이다. 감가상각에 따른 변동은 기존 이연법인세부채의 소멸이어서 당기손익으로 인식되는 감가상각비와 대응시켜야 하고, 세율 변동으로 생기는 변동은 전환일의 이익잉여금 조정이 문단 61A의 '당기손익 이외로 인식되는 항목'이 아니므로 당기손익으로 간다(문단 58).

2. 사례 1: 철강 압연 제조사 — 재평가분과 상각 차이의 분리

2.1. 배경

대성스틸은 자동차용 냉연강판을 생산하는 압연 전문 제조사다.

• 20X4년 1월 1일에 압연설비를 240억원에 취득했다. 회계상 내용연수는 8년, 잔존가치는 영(0)으로 정액상각하며, 세무상 신고 내용연수도 8년으로 같아 세무상 상각액도 연 30억원이다.
• 회사는 이 설비에 재평가모형을 적용하며, 재평가로 인한 장부금액 변동은 기타포괄손익으로 인식한다.
• 20X6년 12월 31일 재평가 직전 장부금액은 150억원이고 공정가치는 210억원으로 산정되어 재평가증 60억원을 기타포괄손익으로 인식했다. 세법은 자산의 평가이익을 익금에 산입하지 않으므로(법인세법 제42조 제1항) 세무기준액은 150억원 그대로다.
• 재평가 후에는 잔여 내용연수 5년에 걸쳐 210억원을 정액상각하며, 세무상 상각액은 종전과 같이 연 30억원이다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

2.2. 이슈사항

1. 20X6년 말에 인식할 이연법인세부채는 얼마이고 상대계정은 어디인가?
2. 20X7년에 인식할 이연법인세부채의 변동액은 얼마이고 상대계정은 어디인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 재평가 시점의 인식

재평가 직전에는 장부금액과 세무기준액이 모두 150억원이어서 차이가 없었다. 재평가로 장부금액만 210억원이 되었으므로 가산할 일시적차이 60억원이 새로 생긴다(개념 1.1).

재평가증을 기타포괄손익으로 인식했으므로 그에 대응하는 이연법인세부채도 기타포괄손익을 상대계정으로 인식한다(개념 1.2). 그 결과 재평가잉여금은 세후 금액인 47억 4,600만원이 된다.

이슈 2 — 이후 연도의 변동

20X7년 회계상 상각액은 42억원(210억원 ÷ 5년)이고 세무상 상각액은 30억원이다. 장부금액은 168억원, 세무기준액은 120억원이 되어 총 일시적차이가 48억원으로 12억원 줄었다.

이 감소는 전부 상각 속도의 차이에서 나왔다. 20X7년에는 재평가가 없었으므로 재평가로 인한 변동이 영(0)이기 때문이다(개념 1.3).

따라서 이연법인세부채 감소액 2억 5,080만원은 당기손익으로 인식하고 재평가잉여금은 건드리지 않는다.

2.4. 결론

이슈 1

가산할 일시적차이 60억원에 대해 이연법인세부채 12억 5,400만원(60억원 × 20.9%)을 기타포괄손익을 상대계정으로 인식한다. 재평가잉여금은 세후 47억 4,600만원으로 표시된다.

이슈 2

이연법인세부채는 10억 320만원으로 줄어 2억 5,080만원이 감소한다. 감소의 원인이 전부 상각 차이 12억원이므로 당기손익을 상대계정으로 인식한다.

3. 사례 2: 도자기·위생도기 제조사 — 결손기업의 공장부지 재평가

3.1. 배경

한도세라는 위생도기와 바닥타일을 생산하는 요업 제조사다.

• 공장부지에 재평가모형을 적용하고 있다. 취득원가는 68억원이고 20X6년 재평가로 장부금액이 132억원이 되었으며, 재평가증 64억원은 기타포괄손익으로 인식했다. 세법은 평가이익을 익금에 산입하지 않으므로(법인세법 제42조 제1항) 세무기준액은 68억원 그대로다.
• 20X6년에 노후 소성로를 대규모로 감액손실 처리하면서 당기 결손이 발생해 20X6년 말 현재 이월결손금이 40억원 있다(법인세법 제13조 제1항 제1호).
• 영업에서 나올 미래 과세소득의 발생가능성은 낮다고 판단했다.
• 20X9년 공장을 인근 산업단지로 이전하면서 이 부지를 처분하는 안이 이사회에서 승인되었다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

3.2. 이슈사항

1. 미래 과세소득의 발생가능성이 낮은데도 이연법인세부채를 인식하는가?
2. 그 결손금에 대한 이연법인세자산의 상대계정은 어디인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 결손기업의 이연법인세부채

재평가로 가산할 일시적차이 64억원이 생겼고 인식 예외에 해당하지 않는다. 1.4에 실은 회신에 따라 이연법인세부채를 인식한다.

이연법인세자산을 인식하지 못하는 사정은 이연법인세부채의 인식에 영향을 주지 않는다(개념 1.4). 두 인식 요건이 다르기 때문이다. 재평가증을 기타포괄손익으로 인식했으므로 그 부채도 기타포괄손익을 상대계정으로 인식한다.

이슈 2 — 결손금에 대한 자산의 자리

20X9년 부지 처분으로 생길 과세소득을 원천으로 삼아 이월결손금 40억원에 대한 이연법인세자산을 인식할 수 있는지, 즉 결손금의 인식 요건 자체는 4편에서 다뤘다(개념 1.4). 여기서 정할 것은 인식이 전제된 그 자산을 어느 항목의 상대계정으로 인식하는가다.

세효과는 관련된 항목이 인식된 자리를 따른다(개념 1.2). 재평가증은 기타포괄손익에 인식했고, 이월결손금은 당기손익에서 생긴 항목이다.

같은 자산에서 나온 항목이라도, 이연법인세부채는 재평가를 인식한 기타포괄손익에, 결손금에 대한 이연법인세자산은 결손금이 생긴 당기손익에 각각 인식한다.

3.4. 결론

이슈 1

인식한다. 가산할 일시적차이 64억원에 대해 이연법인세부채 13억 3,760만원(64억원 × 20.9%)을 기타포괄손익을 상대계정으로 인식한다.

이슈 2

당기손익이다. 결손금에 대한 이연법인세자산 8억 3,600만원(40억원 × 20.9%)은 결손금이 생긴 당기손익을 상대계정으로 인식하며, 기타포괄손익에 인식한 이연법인세부채 13억 3,760만원과 자리가 갈린다. 그 자산을 인식할 수 있는지의 판단은 4편이 다룬다.

4. 사례 3: 섬유·의류 제조사 — 전환일 간주원가 이후의 변동

4.1. 배경

한올텍스는 기능성 원단을 생산해 의류 브랜드에 공급하는 제조사다.

• 과거 회계기준에서 공장 건물을 재평가해 재평가잉여금을 기타포괄손익누계액에 인식하고 관련 이연법인세부채를 계상했다.
• K-IFRS 전환일에 그 재평가금액을 건물의 간주원가로 사용하고 이후 원가모형으로 후속측정하고 있으며, 재평가잉여금은 전환일에 이익잉여금으로 재분류했다.
• 20X6년 12월 31일 건물의 장부금액은 88억원이고 세무기준액은 64억원이어서 가산할 일시적차이 24억원이 있다. 세율 20.9%를 적용한 이연법인세부채는 5억 160만원이다.
• 20X7년 중 감가상각으로 장부금액은 80억원이 되고 세무기준액은 58억원이 되어 가산할 일시적차이가 22억원으로 줄었다.
• 20X7년 중 공포된 개정으로 20X7년부터 적용되는 세율이 18.7%로 인하되었다.

4.2. 이슈사항

1. 감가상각으로 인한 이연법인세부채 감소는 어느 항목에 인식하는가?
2. 세율 인하로 인한 이연법인세부채 감소는 어느 항목에 인식하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 감가상각으로 인한 감소

전환일에 간주원가를 적용한 건물은 K-IFRS 관점에서 재평가된 자산이 아니라 원가로 회계처리되는 자산이다(개념 1.5).

감가상각으로 일시적차이가 24억원에서 22억원으로 줄어든 것은 기존 이연법인세부채가 소멸한 것이다. 당기손익으로 인식되는 감가상각비와 대응시켜야 그 기간의 법인세비용이 손익과 맞으므로 감소액 4,180만원을 당기손익으로 인식한다.

이슈 2 — 세율 인하로 인한 감소

견해 1은 전환일의 간주원가 적용이 자산을 그 시점에 최초로 인식한 것으로 보게 하므로 과거의 변동 금액은 문단 61A가 말하는 '당기손익 이외로 인식되는 항목'이 아니라고 본다. 견해 2는 그 항목이 다른 회계기간에 인식한 것도 포함하므로 이익잉여금에서 조정해야 한다고 본다. 견해 3은 일관성만 지키면 둘 중 하나를 선택해도 된다고 본다.

전환일의 이익잉여금 조정을 문단 61A가 말하는 '당기손익 이외로 인식되는 항목'으로 보지 않으므로 견해 1이 타당하다(개념 1.5). 간주원가를 적용한 시점에 자산을 새로 인식한 것으로 보는 이상, 그 이전의 재평가는 현행 기준에서 인식한 항목이 아니기 때문이다.

세율 인하로 줄어드는 4,840만원도 같은 이유로 당기손익에 반영한다.

4.4. 결론

이슈 1

감가상각으로 인한 감소 4,180만원은 당기손익에 인식한다. 기존 이연법인세부채의 소멸이며 당기 감가상각비와 대응시켜야 하기 때문이다.

이슈 2

세율 인하로 인한 감소 4,840만원도 당기손익에 인식한다. 전환일의 이익잉여금 조정은 문단 61A가 말하는 당기손익 이외로 인식되는 항목이 아니기 때문이다. 두 요인을 합해 이연법인세부채는 5억 160만원에서 4억 1,140만원으로 9,020만원 줄고, 그 전액이 당기손익에 반영된다.

5. 실무 체크포인트

1. 재평가 시점의 세무조정이 상쇄된다는 이유로 일시적차이가 없다고 보고 있지는 않은가? 유보로 남은 부분이 미래에 반대로 조정되면 차이가 있는 것이다.
2. 형식적으로 장부금액이 세무기준액을 넘더라도 회수 시점에 실질적으로 과세되는지 확인했는가?
3. 재평가한 상각자산에서 매 기간 변동을 재평가분과 상각 차이로 나누어 각각 기타포괄손익과 당기손익에 반영했는가? 상각으로 인한 변동을 재평가잉여금에서 조정하고 있지는 않은가?
4. 결손기업이어서 이연법인세자산을 인식하지 못한다는 이유로 이연법인세부채도 인식하지 않고 있지는 않은가?
5. 재평가에서 생긴 가산할 일시적차이를 결손금의 원천으로 삼는다면, 그 차이가 결손금을 사용할 수 있는 기간에 소멸한다는 근거를 확보했는가?
6. K-IFRS 전환일에 간주원가를 적용한 자산에서 이후 변동을 이익잉여금에서 조정하고 있지는 않은가?