[라이선스] 라이선스 (3) 판매·사용기준 로열티와 특수 조항

라이선스의 대가는 보통 계약 시점의 일시금과 이용자의 실적에 연동되는 로열티로 나뉜다. 로열티는 라이선스 기간이 길고 이용자의 매출·사용량을 미리 가늠하기 어렵다.

그래서 변동대가를 추정해 거래가격에 넣는 일반원칙을 그대로 적용하면 추정과 재추정이 잦아 재무제표가 목적적합한 정보를 주지 못한다. 제1115호는 이 문제를 피하려고 판매기준·사용기준 로열티에 별도의 인식 예외규정을 두었다.

이번 회차는 이 판매·사용기준 로열티 예외규정과, 그 인식시점을 미루거나 나누는 계약상 특수 조항을 다룬다. 접근권과 사용권을 구분하는 원칙 자체는 (1)편에서, 소프트웨어·콘텐츠 결합 사례는 (2)편에서, 제약·바이오 라이선스는 (4)편에서 다룬다.

판정 기준은 다음 네 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.3에서 확인한다.

이 기준을 외식 프랜차이즈와 교재 출판 라이선스 사례에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 로열티 예외규정의 요건과 인식시점 (문단 58·B63·B63A)

변동대가의 일반원칙은 이미 인식한 누적 수익을 유의적으로 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 금액까지만 추정해 거래가격에 포함하는 것이다(문단 56).

그러나 지적재산 라이선스의 대가로 받는 판매기준·사용기준 로열티는 이 일반원칙을 배제하고 문단 58에 따라 문단 B63을 적용한다. 로열티 수익은 다음 중 나중의 사건이 일어날 때(또는 일어나는 대로) 인식한다.

• 후속 판매나 사용
• 판매기준·사용기준 로열티의 일부나 전부가 배분된 수행의무를 이행함(또는 일부 이행함)

이 예외는 로열티가 지적재산 라이선스에만 결부되거나, 다른 재화·용역이 함께 있어도 그 라이선스가 로열티와 맞물린 지배적 항목일 때 적용한다(문단 B63A). 지배적 항목이기만 하면 라이선스를 별도로 구별되는 수행의무로 나눌 필요는 없고, 라이선스를 여럿 제공하면 그중 하나가 아니라 여럿이 합쳐져 계약에서 지배적이어도 충족한다.

'나중의 사건' 구조 때문에, 라이선스를 먼저 이전하더라도 이용자의 판매가 그보다 나중이면 그 판매가 일어나는 시점에 인식한다. 즉 라이선스 이전 시점에 미래 로열티를 추정해 미리 인식하지 않는다.

1.2. 예외규정 적용대상의 판별 (문단 B63A)

예외규정이 적용되려면 두 가지를 모두 충족해야 한다. 하나씩 판별한다.

• 지적재산 라이선스에 관련될 것: 일반 설비를 팔면서 거래가격을 그 설비로 생산한 재화의 판매금액이나 사용횟수에 연동해도, 지적재산 라이선스가 아니므로 예외규정이 적용되지 않고 변동대가를 추정해야 한다. 지적재산권 자체를 양도하고 그 대가를 매수자의 후속 매출에 연동하는 것도 라이선스 거래가 아니어서 제외된다.
• 후속 판매·사용에 연동될 것: 로열티가 늘어나는 이유가 이용자의 매출·사용 증가가 아니라 이용자가 라이선스를 추가로 취득해서라면, 그 부분은 사용기준 로열티가 아니라 추가 라이선스에 대한 고객선택권이다.

금액이 확정된 마일스톤 대가도, 지급 여부가 전적으로 판매·사용 요건에 의해서만 결정되면 판매·사용기준 로열티에 해당한다. 반대로 지급을 결정하는 조건의 일부라도 판매·사용 기준이 아니면 예외규정을 적용하지 않는다.

로열티가 매출이 아니라 매출총이익 같은 다른 재무지표에 연동될 때는, 그 지표의 변동성이 대부분 매출 변동에서 기인하면 예외규정을 적용한다. 고정비 배분이나 재고 평가손실처럼 매출과 상관이 낮은 항목이 섞이면 적용하지 않는다.

1.3. 특수 조항: 최소보장로열티·선급금·보류·대리인 (문단 B49·B61)

로열티 계약에는 인식시점을 미루거나 나누는 조항이 흔히 붙는다.

• 최소보장로열티: 매출이 일정 수준에 못 미쳐도 받는 최소보장액은 판매기준 로열티가 아니다. 따라서 최소분은 라이선스의 성격(사용권·접근권)에 따라 인식하고, 매출연동액이 최소보장을 넘는 초과분에만 예외규정을 적용한다.
• 선급금: 계약 개시 시점의 선급 대가가 그 자체로 구별되는 재화·용역을 이전하지 않는 환불되지 않는 선수수수료이면, 미래에 제공할 라이선스에 대한 선수금으로 보아 라이선스 기간에 걸쳐 인식한다 (문단 B49). 선급금은 로열티가 아니므로 예외규정 대상이 아니다.
• 보류(Holdback): 지적재산 사용권 라이선스의 수익은 고객이 라이선스를 사용하여 효익을 얻을 수 있는 기간이 시작되기 전에는 인식할 수 없다(문단 B61). 보류 조항으로 사용가능일이 뒤로 밀리면 그 날 전에는 수행의무가 이행되지 않은 것이므로, 이용자의 판매가 있어도 로열티를 인식하지 않는다. 접근권 라이선스인지 사용권 라이선스인지는 문단 B58의 요건으로 판단한다((1)편에서 다룬다).
• 중개 대리인: 지적재산 소유자와 이용자를 중개하고 로열티의 일정 비율을 수수료로 받는 대리인은 지적재산을 통제하지 않는다. 대리인의 수행의무는 라이선스 이전이 아니라 계약 체결의 주선이므로, 그 수익은 본인(라이선스 제공자)의 로열티 인식에 종속되어 본인이 로열티를 인식할 때 함께 인식한다. 대리인이 로열티 예외규정을 직접 적용할 수 있는지는 기준서에 명확한 지침이 없어, 예외규정과 변동대가 일반원칙 중 회계정책으로 선택해 일관 적용한다는 견해가 있다.

2. 사례 1: 외식 프랜차이즈 — 매출연동 로열티와 최소보장

2.1. 배경

회사 A는 한식 프랜차이즈 본부로, 가맹점에 브랜드·조리매뉴얼·운영시스템을 사용하게 하고 매장 운영을 지원한다.

A는 가맹점 B와 6년(72개월) 가맹계약을 맺었다. 계약금 성격의 선급 가맹금 3,300만원을 개시 시점에 받고, 매월 가맹점 매출의 4.5%를 로열티로 받되 매출이 부진해도 월 210만원은 최소보장으로 받는다.

어느 달 B의 매출은 6,800만원이었고, 비수기의 다른 달 매출은 3,600만원이었다. A는 계약기간에 걸쳐 브랜드를 유지·보완하고 가맹점을 지원하는 활동을 계속한다.

2.2. 이슈사항

1. 가맹점 매출에 연동하는 월 로열티는 예외규정 대상이며, 언제 인식하는가?
2. 최소보장로열티와 선급 가맹금은 각각 어떻게 인식하는가?

2.3. 실무해설

대가 항목별 판단을 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 매출연동 로열티

브랜드·운영시스템 라이선스는 계약기간에 걸쳐 A의 활동으로 가치가 유지되는 지배적 항목이고, 매출의 4.5%는 이용자의 후속 매출에 연동되는 판매기준 로열티다(개념 1.1).

따라서 계약 시점에 향후 매출을 추정해 미리 인식하지 않고, 매출이 발생하는 달에 그 달의 로열티를 인식한다. 매출 6,800만원인 달에는 4.5%인 306만원을 그 달의 수익으로 인식한다.

이슈 2 — 최소보장로열티와 선급 가맹금

최소보장 210만원은 매출이 그에 못 미쳐도 받으므로 판매기준 로열티가 아니다(개념 1.3). 접근권 라이선스의 성격에 따라 그 달의 최소분을 인식하고, 매출연동액이 최소보장을 넘는 초과분에만 예외규정을 적용한다.

매출 3,600만원인 달은 4.5%가 162만원으로 최소보장 210만원에 못 미치므로 그 달에는 210만원을 인식한다.

선급 가맹금 3,300만원은 구별되는 재화·용역을 따로 이전하지 않는 선수수수료이므로, 미래에 제공할 라이선스에 대한 선수금으로 보아 72개월에 걸쳐 인식한다(문단 B49).

2.4. 결론

이슈 1

매출의 4.5% 로열티는 판매기준 로열티로 예외규정 대상이며, 매출이 발생하는 달에 인식한다(매출 6,800만원인 달은 306만원). 계약 시점에 미래 매출을 추정해 미리 인식하지 않는다.

이슈 2

최소보장 210만원은 판매기준 로열티가 아니므로 접근권 라이선스의 성격에 따라 그 달에 인식하고(매출 3,600만원인 달은 210만원), 최소보장을 넘는 초과분에만 예외규정을 적용한다. 선급 가맹금 3,300만원은 선수금으로 72개월에 걸쳐 인식한다.

3. 사례 2: 교재 출판 라이선스 — 마일스톤·보류·대리인

3.1. 배경

회사 C는 초등 교재를 개발하는 교육 콘텐츠 기업으로, 자사 교재의 지적재산을 출판사에 라이선스한다.

C는 해외 출판사 M과 4년 라이선스 계약을 맺었다. 대가는 계약금 2.2억원과 판매부수당 1,150원의 로열티로 구성되고, 두 개의 마일스톤이 있다. M 소재국 교육부의 교과 인증을 취득하면 7,000만원을, 누적 판매가 35만부에 도달하면 9,000만원을 추가로 받는다.

M은 계약 2년차에 4,000만원을 내면 전자책 판권을 추가로 얻을 수 있다. 한편 M 소재국의 교과 심의가 끝나기 전에는 M이 교재를 사용하거나 판매할 수 없다(보류 조항). 계약 체결은 중개사 E가 주선했고, E는 C가 인식하는 로열티의 15%를 수수료로 받는다.

3.2. 이슈사항

1. 판매부수 로열티·두 마일스톤·전자책 판권 대가는 각각 예외규정 대상인가?
2. 심의 보류와 중개 대리인은 인식시점에 어떤 영향을 주는가?

3.3. 실무해설

대가 항목별 판별을 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 대가별 판별

판매부수당 1,150원은 이용자의 후속 판매에 연동되는 판매기준 로열티이므로 예외규정을 적용해 판매가 일어나는 대로 인식한다(개념 1.1).

교과 인증 마일스톤 7,000만원은 지급 트리거가 판매·사용이 아니라 규제 승인이므로 예외규정 대상이 아니고, 변동대가 일반원칙으로 회계처리한다. 승인 불확실성과 변동대가 제약을 고려하면 계약 개시 시점의 추정치는 '0'이 될 수도 있다(개념 1.2).

반면 누적 35만부 마일스톤 9,000만원은 지급이 오직 후속 판매 요건으로만 결정되므로 예외규정 대상이고, 누적 판매가 35만부에 도달하는 시점에 인식한다. 전자책 판권 4,000만원은 매출·사용에 연동된 로열티가 아니라 추가 라이선스를 취득하는 고객선택권이므로, 선택권을 행사할 때 별도 라이선스로 회계처리한다.

이슈 2 — 보류와 대리인

교과 심의가 끝나기 전에는 M이 교재를 사용할 수 없으므로, 라이선스의 사용가능일이 심의 완료일까지 미뤄진다(개념 1.3). 이 기간에는 로열티가 배분된 수행의무가 아직 이행되지 않았으므로, 설령 판매가 있어도 '나중의 사건'이 오지 않아 판매부수 로열티를 인식하지 않는다(문단 B61).

심의가 끝나 라이선스가 사용가능해진 뒤의 판매부터 로열티를 인식한다.

중개사 E는 지적재산을 통제하지 않고 계약 체결을 주선할 뿐이므로, E의 수수료 수익은 본인 C의 로열티 인식에 종속된다. C가 로열티를 인식하는 때에 그 15%를 인식하며, E가 로열티 예외규정을 직접 적용할 수 있는지는 명확한 지침이 없어 회계정책으로 선택한다는 견해가 있다.

3.4. 결론

이슈 1

판매부수 로열티와 누적 35만부 마일스톤 9,000만원은 예외규정 대상으로 후속 판매 시점에 인식하고, 교과 인증 마일스톤 7,000만원은 규제 사건 대가여서 변동대가 일반원칙(추정·제약)을 적용한다.

전자책 판권 4,000만원은 추가 라이선스 고객선택권으로, 행사할 때 별도 라이선스로 인식한다.

이슈 2

심의 보류로 사용가능일 전에는 판매부수 로열티를 포함한 라이선스 수익을 인식하지 않고, 심의 완료 후의 판매부터 인식한다.

중개사 E의 수수료는 지적재산 통제가 없어 본인 C의 로열티 인식에 종속되므로, C가 로열티를 인식하는 때에 그 15%를 인식한다.

4. 실무 체크포인트

1. 로열티가 지적재산 라이선스에 관련되고 라이선스가 지배적 항목인가? 설비 판매나 지적재산권 양도의 대가를 매출·사용에 연동한 것을 로열티 예외로 오인하지 않았는가?
2. 인식시점을 후속 판매·사용과 수행의무 이행 중 나중으로 잡았는가? 라이선스 이전 시점에 미래 로열티를 추정해 미리 인식하지는 않았는가?
3. 금액이 확정된 마일스톤의 지급 조건이 전적으로 판매·사용 기준인가, 규제 승인처럼 다른 사건이 섞여 있는가?
4. 매출 대신 매출총이익 등 다른 지표에 연동한다면 그 변동성이 대부분 매출에서 기인하는가?
5. 최소보장로열티의 최소분과 초과분을 나누어, 최소분은 라이선스 성격에 따라, 초과분만 예외규정으로 처리했는가? 선급금을 선수금으로 배분했는가?
6. 보류 조항의 사용가능일과 중개 대리인의 종속 인식을 인식시점에 반영했는가?