[재매입·반품] 재매입·반품 (2) 반품권·환불의무와 위탁약정

기업이 제품을 팔면서 고객에게 반품할 권리를 주는 경우, 통제는 고객에게 이전되므로 판매 시점에 수익을 인식한다. 다만 반품될 것으로 예상되는 부분까지 수익으로 잡으면 실제 반품이 일어날 때 수익을 되돌려야 하므로, 그 부분은 수익에서 빼고 환불부채와 회수권 자산으로 따로 인식한다.

(1)편이 재매입약정과 판매후리스에서 통제 이전 여부로 '반품권이 있는 판매'라는 분류까지 다뤘다면, 이 편은 그 분류가 확정된 뒤의 측정을 다룬다. 여기에 더해, 중개인·유통업자에게 제품을 넘겨도 통제가 남아 있으면 수익이 아닌 위탁약정도 함께 검토한다.

판정 기준은 다음 다섯 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.5에서 이 순서로 확인한다.

이 기준을 색조화장품 반품권부 납품과 출판사 서점 위탁 두 사례에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 반품권이 있는 판매의 세 가지 인식항목 (문단 B20·B21·B22)

반품권이 있는 판매는 기업이 제품에 대한 지배를 고객에게 넘기면서, 동시에 고객이 그 제품을 되돌릴 수 있는 권리를 함께 부여하는 거래다. 고객은 지급한 대가의 전부나 일부를 환불받거나, 지급할 금액에 충당할 적립금을 받거나, 다른 제품과 교환할 수 있다(문단 B20).

이러한 제품의 이전을 회계처리할 때는 다음 세 가지를 모두 인식한다 (문단 B21).

• 수익: 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 대가(반품이 예상되는 제품에 대해서는 수익을 인식하지 않는다)
• 환불부채: 고객에게 환급할 것으로 예상하는 금액에 대한 의무
• 회수권 자산: 환불부채를 결제할 때 고객에게서 제품을 회수할 권리(이에 상응하여 매출원가를 조정)

반품권은 고객이 이미 받은 제품을 되돌릴 수 있는 권리일 뿐 별도의 재화·용역을 이전하는 약속이 아니므로, 반품을 언제든 수락하기로 하는 대기의무는 별도의 수행의무로 보지 않는다 (문단 B22). 따라서 반품권은 수행의무의 수가 아니라 거래가격(변동대가)에만 영향을 준다.

1.2. 환불부채와 회수권 자산의 측정 (문단 55·B25)

환불부채는 기업이 받았거나 받을 대가 중에서 권리를 갖게 될 것으로 예상하지 않는 금액으로 측정한다 (문단 55). 이 금액은 거래가격에 포함되지 않으며, 환불부채는 고객이 대금을 미리 낸 계약부채와 성격이 다르므로 계약부채와 구분한다.

회수권 자산은 환불부채를 결제할 때 고객에게서 제품을 회수할 권리로, 제품의 이전 장부금액에서 그 제품 회수에 예상되는 원가(반품된 제품의 가치가 잠재적으로 감소하는 부분을 포함)를 차감하여 측정한다 (문단 B25).

반품된 제품은 판매 당시와 같은 상태가 아닐 수 있으므로, 회수원가뿐 아니라 가치하락도 자산 측정에 반영한다. 이 자산은 환불부채·재고자산과 구분하여 표시한다.

1.3. 변동대가 제약과 후속 재측정 (문단 56·B23·B24)

반품은 변동대가이므로, 수익으로 인식할 금액은 변동대가 추정치의 제약을 받는다. 기업은 이미 인식한 누적 수익 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 거래가격에 포함한다(문단 56).

반품권이 있는 제품의 이전은 이 제약을 포함한 거래가격 지침을 적용해 회계처리한다 (문단 B23).

예상 반품 추정치와 환불부채는 보고기간 말마다 재평가하여 새로 수정한다. 추정 반품이 줄어들면 그만큼 수익이 증가하고 환불부채가 감소하며, 이 변동은 이행한 수행의무에 대한 수익의 조정으로 인식한다 (문단 B24). 추정 반품수량의 변경은 회계추정의 변경으로 전진 적용한다.

1.4. 반품권 지침에서 제외되는 교환·보증 (문단 B26·B27)

모든 되돌림이 반품권 지침의 대상은 아니다. 고객이 같은 유형·품질·상태·가격의 다른 제품(예: 색상이나 크기만 다른 동일 제품)으로 교환하는 경우는 반품으로 보지 않는다 (문단 B26).

한편 결함이 있는 제품을 정상 제품으로 교체하는 경우는 반품권이 아니라 보증에 대한 지침으로 평가한다(문단 B27).

1.5. 위탁약정 (문단 B77·B78)

기업이 최종 고객에게 판매하기 위해 제품을 중개인·유통업자에게 인도하는 경우, 그 다른 당사자가 그 시점에 제품을 통제하게 되었는지를 평가한다. 다른 당사자가 제품을 통제하지 못하면 인도한 제품은 위탁약정에 따라 보유하는 것이므로, 제품을 인도할 때 수익을 인식하지 않는다 (문단 B77).

어떤 약정이 위탁약정임을 알려 주는 지표로는 다음을 들 수 있다 (문단 B78).

• 중개인이 고객에게 팔거나 약정 기간이 끝나는 등 정해진 사건이 있기 전까지는 그 자산을 기업이 계속 지배한다
• 기업이 언제든 넘긴 물량을 돌려받거나 다른 판매처로 옮기도록 지시할 수 있다
• 중개인에게는 팔리지 않은 재고의 대금을 반드시 치러야 할 무조건적 의무가 없다

위탁약정은 고객이 통제를 보유하고 반품 여부를 스스로 결정하는 반품권이 있는 판매와 구분된다. 통제가 누구에게 있는지에 따라 두 거래가 구분된다.

2. 사례 1: 색조화장품 H&B 납품 — 반품권이 있는 판매

2.1. 배경

기업 K는 색조화장품을 제조해 헬스앤뷰티(H&B) 스토어 채널에 공급하는 브랜드사다.

K는 신제품 쿠션 파운데이션 8,000개를 개당 25,000원에 H&B 체인 D에 납품하고 대금을 청구했다. 각 제품의 원가는 9,000원이다. 계약상 D는 미개봉 제품을 납품일부터 90일 이내에 반품하고 환불받을 수 있다.

K는 과거 유사 제품의 판매·반품 경험을 근거로 이번 납품 중 6%(480개)가 반품될 것으로 추정하며, 반품 제품 1개를 회수·재정리하는 데 1,500원의 회수원가가 든다고 본다. 추정의 신뢰성은 충분하고 반품 불확실성은 90일 안에 해소된다.

2.2. 이슈사항

1. K는 납품 시점에 수익·환불부채·회수권 자산을 각각 얼마로 인식하는가?
2. 환불부채와 회수권 자산은 각각 어떤 성격의 부채·자산으로 분류·표시하는가?
3. 신제품이어서 반품을 합리적으로 추정할 수 없다면 수익 인식은 어떻게 달라지는가?

2.3. 실무해설

세 이슈의 쟁점과 판단을 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 납품 시점의 인식과 측정

반품될 것으로 예상하는 480개를 제외한 7,520개의 대가만 수익으로 인식한다(개념 1.1). 반품 예상분 480개의 대가는 환불부채로, 그 원가는 회수원가를 뺀 뒤 회수권 자산으로 인식한다(개념 1.2). 각 금액은 다음과 같다.

• 수익: 7,520개 × 25,000원 = 188,000,000원
• 환불부채: 480개 × 25,000원 = 12,000,000원
• 회수권 자산: 480개 × (9,000원 − 1,500원) = 3,600,000원
• 매출원가: 재고 감소액 72,000,000원 − 회수권 자산 3,600,000원 = 68,400,000원

납품 시점의 분개는 다음과 같다.

재고자산은 인도한 8,000개 전량(72,000,000원)을 감소시키되, 반품 예상 480개의 원가는 회수권 자산으로 되살려 매출원가에서 제외한다. 회수원가 1,500원은 회수권 자산을 줄이는 방식으로 반영되어 결과적으로 매출원가에 포함된다.

이슈 2 — 환불부채·회수권 자산의 분류

환불부채의 성격을 두고 견해가 갈릴 수 있다.

재화·용역 제공과 관련된 환불의무는 문단 55와 B20~B27이 직접 규율하므로, 이를 충당부채나 금융부채로 보지 않고 제1115호상 부채로 처리하는 견해 B가 타당하다(개념 1.2). 회수권 자산도 매출채권이 아니라 반품될 제품을 회수할 권리이므로 재고자산·매출채권과 구분하여 표시한다.

이슈 3 — 반품을 추정할 수 없는 경우

만약 이 제품이 판매 이력이 전혀 없는 신제품이어서 반품 수준을 합리적으로 추정할 수 없다면, 변동대가 제약에 따라 수익을 인식할 수 없다(개념 1.3).

이때는 제품의 통제를 이전하는 시점에 재고자산을 제거하고 회수권 자산을 인식하되, 매출은 반품 불확실성이 해소되는 시점(예: 90일의 반품권이 소멸하는 때)까지 유보한다. 반품 추정이 가능해지는 만큼만 수익을 인식하는 것이다.

2.4. 결론

이슈 1

K는 납품 시점에 수익 188,000,000원, 환불부채 12,000,000원, 회수권 자산 3,600,000원을 인식하고 매출원가는 68,400,000원이다. 반품 예상 480개의 대가와 원가는 각각 환불부채와 회수권 자산으로 남긴다.

이슈 2

환불부채는 충당부채(제1037호)나 금융부채(제1109호)가 아니라 제1115호상 부채이며(문단 55·B20~B27), 회수권 자산은 재고자산·매출채권과 구분하여 표시한다.

이슈 3

반품을 합리적으로 추정할 수 없으면 통제 이전 시점에 재고를 제거하고 회수권 자산만 인식한 채 수익은 반품권이 소멸하는 시점까지 유보한다.

3. 사례 2: 출판사 서점 위탁 — 위탁약정

3.1. 배경

기업 P는 단행본을 펴내는 출판사로, 신간을 전국 서점 체인을 통해 독자에게 판매한다.

P는 신간 20,000부를 서점 체인 B에 넘겼다. 소비자 공급가는 부당 18,000원, P의 제작원가는 부당 6,500원이다. 계약상 B는 독자에게 실제로 판매된 부수만 P에 정산하고, 팔리지 않은 재고를 매입할 무조건적 의무가 없다.

P는 판매되지 않은 책의 반환을 요구하거나 다른 서점으로 재배치할 수 있으며, 정가 결정권도 P에 있다. 보고기간 말까지 B가 독자에게 판매한 부수는 13,000부다.

3.2. 이슈사항

1. P는 신간 20,000부를 서점 B에 인도한 시점에 수익을 인식하는가?
2. 이 거래는 반품권이 있는 판매와 어떻게 구분되는가?

3.3. 실무해설

위탁약정 여부를 지표별로 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 인도 시점의 수익 인식

세 지표가 모두 위탁약정을 가리킨다. 서점 B는 독자에게 판매하기 전까지 책을 통제하지 못하므로, P가 넘긴 20,000부는 위탁약정에 따라 보유하는 것이다(개념 1.5). 따라서 P는 인도 시점에 수익을 인식하지 않고, 재고자산을 위탁 상태로 보유한다.

P는 B가 독자에게 실제로 판매해 수행의무가 이행되는 시점에 그 판매분에 대해 수익을 인식한다. 보고기간 말 기준 판매된 13,000부에 대해 수익 234,000,000원(13,000부 × 18,000원)과 매출원가 84,500,000원(13,000부 × 6,500원)을 인식하고, 남은 7,000부(45,500,000원)는 여전히 P의 재고자산이다.

이슈 2 — 반품권이 있는 판매와의 구분

핵심은 통제의 소재다(개념 1.5·1.1). 반품권이 있는 판매라면 통제가 고객에게 이전되어 판매 시점에 수익을 인식하고, 반품 예상분만 환불부채·회수권 자산으로 조정한다.

반면 이 거래에서는 서점이 독자에게 팔기 전까지 P가 통제를 보유하고 반환·재배치를 지시할 수 있으므로, 판매 시점 자체가 성립하지 않는다. 겉으로는 '반품 가능한 납품'처럼 보여도, 미판매분에 대한 서점의 지급의무가 없고 P가 통제를 보유하고 있다는 점에서 위탁약정으로 구분된다.

3.4. 결론

이슈 1

P는 20,000부를 인도한 시점에는 수익을 인식하지 않는다. 서점이 통제하지 못하는 위탁물이기 때문이다. 보고기간 말까지 판매된 13,000부에 대해서만 수익 234,000,000원·매출원가 84,500,000원을 인식하고 나머지 7,000부는 P의 재고로 남는다.

이슈 2

통제가 서점 판매 전까지 P에 남아 있고 미판매분에 대한 지급의무가 없으므로, 이 거래는 통제가 고객에게 이전되는 반품권이 있는 판매가 아니라 위탁약정이다.

4. 실무 체크포인트

1. 반품 가능한 거래에서 통제가 고객에게 이전되어 수익·환불부채·회수권 자산을 함께 인식하는가, 아니면 통제가 남아 위탁약정으로 수익을 인식하지 않는가?
2. 환불부채를 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하지 않는 금액으로 측정하고, 회수권 자산을 이전 장부금액에서 회수원가·가치하락을 차감해 측정했는가?
3. 환불부채를 충당부채·금융부채로 잘못 분류하지 않고 제1115호상 부채로 처리했는가? 회수권 자산을 재고자산·매출채권과 구분하여 표시했는가?
4. 반품을 합리적으로 추정할 수 있는가? 추정이 어려우면 불확실성이 해소되는 시점까지 수익을 유보했는가?
5. 예상 반품과 환불부채를 보고기간 말마다 재측정하고, 추정 변경을 회계추정 변경으로 전진 적용했는가?
6. 중개인·유통업자에게 넘긴 제품이 위탁물인지 판단할 때, 정해진 사건 전까지의 통제·반환 요구권·무조건적 지급의무 부재라는 지표를 확인했는가?